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Tributação da Propriedade Rural: Breves Notas sobre Progressividade, Extrafiscalidade e Destinação de Terras para fins do ITR

I – Localização Geográfica e Destinação do Imóvel Rural para fins da Incidência do ITR

A Constituição Federal (CF) ao partilhar as competências tributárias impositivas entre os entes da Federação, atribuiu à União Federal a prerrogativa indelegável de instituir o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), reservando aos Municípios a atribuição de tributar a propriedade urbana (por meio do Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU).

A delimitação da área impositiva de cada ente tributante necessita de uma formulação dos conceitos de “propriedade urbana”, de um lado, e de “propriedade rural”, de outro. Por sua vez, tais conceitos tornam necessárias a (i) análise do termo “propriedade”, inserto no critério material tanto do imposto predial e territorial urbano, quanto do imposto territorial rural ; e (ii) definição dos conceitos de “zona urbana” e de “zona rural” para efeitos da caracterização das respectivas hipóteses de incidência.

Todavia, convém transcrever, de início, os dispositivos da Constituição Federal pertinentes, que dão supedâneo à atribuição de competência legislativa para instituir tais tributos, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(…)

VI – propriedade territorial rural.

(…)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

I- propriedade predial e territorial urbana

A partir da análise do texto constitucional pode-se constatar que a materialidade de ambas as exações consiste na circunstância de uma pessoa (física ou jurídica) ser proprietária de um imóvel (urbano ou rural). Desta forma, há que se perquirir qual o sentido impresso pelo constituinte ao vocábulo “propriedade”, eis que, aparentemente, o legislador infraconstitucional teria extrapolado de sua competência ao redigir os artigos 29 e 32 do Código Tributário Nacional (“CTN”).

Com fulcro na delimitação de competências desenhada na Constituição Federal, parte expressiva da doutrina defende que os artigos 29 e 32 do CTN não teriam sido recepcionados pelo ordenamento vigente, eis que tais dispositivos, na visão dessa corrente doutrinária[1], teriam ampliado, equivocadamente, a competência legislativa dos entes políticos ao fazer incidir a tributação não apenas nos casos de propriedade do bem imóvel, mas também em se verificando o domínio útil ou a posse do mesmo.

Entendemos ser curial, para explicitar essa divergência, transcrever as valiosas ponderações de PAULSEN, in verbis:

Tendo em conta que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela constituição para definir competências tributárias (art. 110 CTN), certo é que a base econômica prevista no inciso VI do art. 153 tem de ser considerada tendo por base o conceito de propriedade que constava do art. 524 do Código civil de 1916 e que já era tradicional no nosso direito, mantendo-se com o Código de 2002, de maneira que o exercício da competência tributária, ou seja, a instituição do ITR, deve ater-se à tributação da propriedade tal como definida. Não se pode equiparar a propriedade a qualquer outro direito real. O direito de propriedade, como já referido, envolve a faculdade de usar, gozar e dispor. É esta revelação de riqueza que foi apontada pela Constituição como capaz de ensejar a sujeição de seu titular a um imposto de competência da União com fundamento no art. 153, VI. Assim, inobstante toda a prática em sentido contrário e mesmo a letra do art. 29 do CTN, tenho que o legislador só pode indicar contribuinte o proprietário, e não o titular de outros direitos reais menos densos e que não revelam a riqueza na condição de proprietário (…)[2] (g.n.)

Entretanto, há quem não partilhe  desse posicionamento, sob o argumento de que o termo “propriedade” utilizado na CF não estaria se referindo à acepção técnica encontrada no âmbito do direito civil, mas sim à acepção vulgar, de imóvel ou patrimônio imobiliário:

            Para dirimir tal questão, devemos verificar o conceito de propriedade que deve ser inicialmente examinado à luz do direito civil. Tal vocábulo, de acordo com a definição de Caio Mário da Silva Pereira, é o direito que uma pessoa física ou jurídica tem, dentro dos limites normativos, de usar, gozar e dispor de um bem e de reivindicá-lo de quem injustamente o detenha.

Entendemos que a constituição Federal não usou o vocábulo ‘propriedade’ nessa acepção. Consoante ensinamentos de Aires Fernandino Barreto, a Constituição ao mencionar o vocábulo ‘propriedade’ não o empregou em seu sentido técnico-jurídico, mas sim na acepção de ‘patrimônio imobiliário rural’, ou de ‘imóvel rural’, abrangendo tanto o fato de alguém ser proprietário quanto o de ser titular do domínio útil, ou, ainda, possuidor a qualquer título.[3]

Perfilhando deste mesmo entendimento, FURLAN aduz que “quaisquer situações inerentes à propriedade que pressuponham o domínio útil do imóvel podem ser tributadas via IPTU”[4]. Na esteira deste entendimento, a autora afirma que o signo presuntivo de riqueza que o legislador constituinte pretendeu tributar é a propriedade, devendo ser sujeito passivo do referido imposto quem revelar a capacidade contributiva sobre o mesmo[5].

Na opinião de MACHADO, a delimitação da zona urbana implica em disciplinar a própria discriminação de competências tributárias, para tanto, o instrumento hábil é a Lei Complementar (i.e., Código Tributário Nacional – CTN), por força do estipulado no art. 146, inciso I, da Constituição Federal de 1988[6].

Nesse sentido, a Lei Complementar é lei de normas gerais em matéria de legislação tributária, com nítido escopo de evitar a usurpação de competência nos chamados conflitos de interpretação, eis que a terminologia conflitos de competência não se mostra a mais apropriada em razão da competência estar totalmente delineada na Carta Magna, sendo certo que qualquer conflito porventura existente implicará em usurpação da competência de um ente político pelo outro.

Neste espírito, CANAZARO sustenta que:

            Por isso, é incorreta a afirmação de que a lei complementar que trata das normas gerais em matéria de legislação tributária afrontaria o princípio federativo e a autonomia municipal, desprestigiando ou enfraquecendo-os. A questão aqui não deve ser tratada sob o pálio da invasão ou da restrição, mas sim encarada como uma delimitação da matéria a ser abordada no âmbito das pessoas políticas, por uma lei de hierarquia superior, fundada na Constituição que outorgou as competências. No caso, o objetivo primordial será o de assegurar a unidade e a racionalidade do sistema, levando sempre em consideração os princípios antes estudados.[7]

Entendemos correta a exegese segundo a qual cabe ao Município instituir os limites da zona urbana e, por via reflexa, os da zona rural, entretanto o que não concordamos é que tal se faça sem qualquer balizamento, regra ou critério. Se procedêssemos da maneira como pretende FURLAN[8], poderíamos chegar ao absurdo de admitir que o Município definisse toda extensão de seu território como zona urbana, de tal maneira que tolhesse a tributação dos imóveis rurais pela União. Desta forma, sob o pretexto de garantir o princípio federativo e da autonomia municipal ocorreria, na realidade, verdadeira violação de tais princípios, eis que ficaria prejudicada a ocorrência da hipótese de incidência do ITR.

Neste tocante, veja-se o pensamento de MEIRELLES, sobre a competência para delimitação da zona urbana:

A delimitação da zona urbana ou perímetro urbano deve ser feita por lei municipal, tanto para fins urbanísticos como para efeitos tributários. No primeiro caso a competência é privativa e irretirável do Município, cabendo à lei urbanística estabelecer os requisitos que darão à área condição urbana e urbanizável e, tendidos esses requisitos, a lei especial delimitará o perímetro urbano, as áreas de expansão urbana e os núcleos em urbanização. No segundo caso (efeitos tributários) a lei definidora da zona urbana deverá atender aos requisitos do Código Tributário Nacional (art. 32, §§ 1º e 2º), estabelecidos para fins meramente fiscais, como demonstramos precedentemente.[9]

Portanto, é  necessária a observância pelo Município dos critérios estabelecidos em Lei Complementar (CTN), cuja função é integrativa e harmonizadora do sistema, para delineamento dos limites das zonas urbanas. Não se trata, portanto, de invasão indevida na competência dos entes Municipais, mas, ao contrário, tentativa de estabelecer critérios uniformes no ordenamento brasileiro e que garantam a efetividade do Princípio do Estado Democrático de Direito, princípio federativo e da autonomia municipal.

Justamente neste aspecto, visando estabelecer requisitos para que o Município defina os limites das zonas urbanas, o CTN estatui, nos parágrafos do artigo 32, os parâmetros que devem ser minimamente observados pela municipalidade. Neste ponto, faz-se mister reproduzir tais dispositivos legais, infra colacionados:

Art. 32. O imposto, de competência dos municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido em lei civil, localizado na zona urbana do município.

§1º Para efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II – abastecimento de água;

III – sistema de esgotos sanitários;

IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

§2º: A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habilitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior. (g.n.)

Sobre o tema PAULSEN acrescenta, de forma oportuna, que para a identificação da zona urbana (e, por exclusão, da zona rural) deve-se analisar o plano diretor de cada Município, porém, adicionalmente, é imprescindível que conste no plano diretor o art. 32, §1º, do CTN que, ao estabelecer os requisitos mínimos de infra-estrutura urbana para a consideração do que seja zona urbana (e, a contrario sensu, o que seja zona rural), previne conflitos interpretativos da competência tributária e fornece elementos objetivos para que se resolva possíveis controvérsias futuras sobre a questão[10].

Há que se ressaltar que o Plenário da Excelsa Corte já se manifestou sobre a questão quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 93.850/MG, ficando assentada a orientação no sentido de que o CTN adotou o critério da localização e que, sendo tal lei de hierarquia superior, jamais poderia ter sido derrogada por lei ordinária, qual seja a Lei nº 5.868/72. Portanto, a referida lei ordinária ao possibilitar, em seu art. 6º, a tributação de imóvel destinado à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agro-industrial, independentemente de sua localização, foi declarado inconstitucional pelo STF, sendo rejeitado o critério da destinação, preterindo-se o critério eleito pelo CTN[11]. Isto porque, à época, o CTN já possuía caráter de Lei Complementar. De tal entendimento resultou a edição da Resolução do Senado Federal nº 09/05, suspendendo, em parte, a execução da Lei Federal nº 5.868/72.

Todavia, da mesma forma que CTN foi recepcionado como Lei Complementar, o mesmo deve ser admitido no caso do Decreto Lei nº 57/66 (DL 57/66), posterior ao CTN e anterior à Carta Magna de 1967, haja vista que o referido instrumento normativo estaria a veicular, também, normas gerais de direito tributário, notadamente referentes ao ITR.

De acordo com o art. 15 do DL 57/66 tem-se que “o disposto no art. 32 da Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966 não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado com exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados”.

O Superior Tribunal de Justiça analisou a questão, valendo destaque o seguinte acórdão, da lavra do eminente Min. João Otávio de Noronha, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. IPTU E ITR. INCIDÊNCIA. IMÓVEL URBANO. IMÓVEL RURAL. CRITÉRIOS A SEREM OBSERVADOS. LOCALIZAÇÃO E DESTINAÇÃO. DECRETO-LEI N. 57/66. VIGÊNCIA.
1. Não se conhece do recurso especial quanto a questão federal não prequestionada no acórdão recorrido (Súmulas n. 282 e 356/STF).
2. Ao disciplinar o fato gerador do imposto sobre a propriedade imóvel e definir competências, optou o legislador federal, num primeiro momento, pelo estabelecimento de critério topográfico, de sorte que, localizado o imóvel na área urbana do município, incidiria o IPTU, imposto de competência municipal; estando fora dela, seria o caso do ITR, de competência da União.
3. O Decreto-Lei n. 57/66, recebido pela Constituição de 1967 como lei complementar, por versar normas gerais de direito tributário, particularmente sobre o ITR, abrandou o princípio da localização do imóvel, consolidando a prevalência do critério da destinação econômica. O referido diploma legal permanece em vigor, sobretudo porque, alçado à condição de lei complementar, não poderia ser atingido pela revogação prescrita na forma do art. 12 da Lei n. 5.868/72.
4. O ITR não incide somente sobre os imóveis localizados na zona rural do município, mas também sobre aqueles que, situados na área urbana, são comprovadamente utilizados em exploração extrativa, vegetal, pecuária ou agroindustrial.
5. Recurso especial a que se nega provimento.”
(STJ, REsp nº 472.628/RS; 2ª Turma; Relator Min. João Otávio de Noronha, j. 17.08.2004, DJ 27.09.2004)[12]

Portanto, muito embora o critério geral para fins da materialidade do ITR no que tange à definição de “propriedade rural” seja o da localização do imóvel (em área urbana ou rural), há que se fazer a ressalva constante no artigo 15 do DL 57/66, qual seja, de estabelecer que estão sujeitos ao ITR e, consequentemente, não sujeitam-se ao IPTU, os imóveis que, ainda que situados no âmbito urbano, recebam quaisquer das destinações previstas nesse diploma legal[13].

Ou seja, a caracterização da propriedade como “propriedade rural” ou “propriedade urbana” não decorre exclusivamente de sua localização geográfica, mas sim da combinação de (i) suas características (área territorial contínua não caracterizada por loteamento) e (ii) da sua destinação (i.e., que se destine à exploração de avicultura, suinocultura, piscicultura, extrativa agrícola, pecuária, florestal e agroindustrial). Corroborando esse entendimento, o Estatuto da Terra (Lei nº 4.504/64), em seu art. 4, I, também faz uso do critério da destinação do imóvel, ao definir como imóvel rural “o prédio rústico, de área contínua, qualquer que seja sua localização, que se destine à exploração extrativa agrícola, pecuária ou agroindustrial, quer através de planos públicos de valorização, quer através de iniciativa privada”.

Assim, ainda que a lei municipal considere como urbanas as áreas localizadas na zona rural, quando destinadas à expansão urbana, constante de loteamentos aprovados destinados à habitação, à indústria ou ao comércio,esta deve ser entendida como sendo a área que, em tais condições, não está sendo utilizada na exploração extrativa das atividades supra mencionadas. O art. 32, parágrafo 2o do CTN deve, portanto, sofrer a limitação da destinação do imóvel, não sendo, destarte, absoluto[14].

Desta forma, caso seja configurada a hipótese prevista no art. 15 do DL 57/66, não há porque se permitir que a municipalidade, extrapolando sua competência impositiva, usurpe a competência da União e tribute imóveis encontrados fora dos limites urbanos, eis que tais imóveis encontram-se sujeitos à incidência do ITR. Essa nos parece ser a interpretação mais adequada com a CF corroborada, inclusive, pelo acórdão proferido no julgamento do RE nº 93.850-8/MG.

Adicionalmente, conforme aponta SILVA, a discussão sobre a incidência do ITR em imóveis localizados na zona urbana foi encerrada com o julgamento do REsp 1112646/SP, em 2009, em que assentou o entendimento de que “não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial[15].

A destinação do imóvel para fins de incidência do ITB, i.e., atividade rural, conforme aponta ÁVILA, deve ser comprovada pelo Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA, nos termos da Lei nº 5.868/72, por meio da inscrição do imóvel no referido órgão. Neste caso, a inscrição no INCRA consiste em uma presunção a favor do proprietário[16] confirmando, salvo prova em contrário apresentada pelo Município, que o imóvel tem destinação para atividade rural.

Por fim, cabe ressaltar que, quando um imóvel situado em área urbana (loteamento urbano), possui uma pequena área ou uma estufa na qual é realizada a produção de verduras, legumes e frutas, tais atividades não tem o condão de alterar a natureza do imóvel em razão de sua destinação, para sua caracterização como imóvel rural. Neste caso a destinação deve ser integral ou preponderante, e o registro no INCRA servirá precisamente como presunção para evitar discussões desse tipo de situação, dando segurança jurídica e certeza ao contribuinte e ao ente tributante (União Federal e Município).

II – O Princípio da Progressividade e o ITR: Distanciamentos e Aproximações com a Capacidade Contributiva

É cediço, tanto no campo doutrinário quanto no jurisprudencial, que a progressividade é um critério em que são fixadas as alíquotas, de acordo com o qual se estabelecem alíquotas variáveis de tributos.

BALEEIRO considerou graduados os tributos progressivos, cuja alíquota cresce à medida que se eleva a riqueza, estabelecendo, ainda, três hipóteses distintas de progressão, notadamente: (i) a progressão aritmética, a exemplo do que ocorre no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e que consiste em atribuir diferentes alíquotas aos produtos de acordo com sua essencialidade; (ii) a progressão geométrica, observada no Imposto de Renda e que aumenta a carga fiscal de acordo com o aumento da renda do contribuinte até determinado limite; e, por fim, (iii) a progressão regressiva, que pode ser percebida no Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), v.g., eis que têm muito maior impacto sobre as famílias modestas do que com relação às abastadas[17].

Muito se debateu acerca do aludido princípio ao longo da história. Note-se que, no século XIX, desenvolveu-se importante teoria, entendida como próprio fundamento do instituto, e que se perpetua até hoje, notadamente a teoria econômica da utilidade marginal. Efetivamente, muitos juristas pátrios defendem de forma passional a aplicação quase incondicional do princípio da progressividade, baseados em uma equivocada vinculação do mesmo com o princípio da igualdade na tributação e da capacidade contributiva.

Confira-se o seguinte excerto, retirado do pensamento de ROSA JR. sobre o referido princípio:

O princípio da progressividade veio a substituir o imposto proporcional, fazendo com que a incidência aumente na medida em que cresça a quantidade da matéria imponível detida do contribuinte, sendo tal sistema conseqüência da teoria econômica da utilidade marginal.” E prossegue: “Dessa forma, cada fração suplementar das rendas auferidas por um cidadão representa para ele uma utilidade menor que a fração precedente. Em conseqüência, a capacidade contributiva do indivíduo aumenta mais que proporcionalmente, tendo em vista que a utilidade dos bens que ele proporciona decresce na medida em que aumenta o seu quantitativo. Assim, através da progressividade do imposto alcança-se a meta tão desejada pelos financistas, correspondente à igualdade de todos os cidadãos diante da carga tributária, de modo que haja um sacrifício igual para todos na medida de sua capacidade econômica.[18]. (g.n.)

Entendemos, entretanto, que o princípio da progressividade gera um falso sentimento de justiça social, de forma que não se presta necessária e eficientemente ao objetivo que persegue, qual seja, redistribuir a riqueza. Neste ponto, cumpre observar que diversos estudos estatísticos comprovaram que, efetivamente, a progressividade não atinge esse objetivo, mesmo porque os economicamente abastados possuem mais meios para evitar uma maior tributação através do planejamento fiscal das suas atividades, de maneira que a carga maior dos tributos continua a incidir sobre a parcela mais humilde da sociedade. Ademais, uma “maior fatia do bolo” não necessariamente significa que haverá mais para dividir, sobretudo num país assolado pela corrupção e desvio de verbas públicas, como é o Brasil.

Retornando ao aspecto jurídico da temática, em vista do princípio da progressividade, faz-se mister cotejá-lo com o princípio da capacidade contributiva, antes de avançarmos neste estudo. Nas palavras de ZILVETI[19]:

A capacidade contributiva é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isso significa que as despesas públicas devem ser rateadas proporcionalmente entre os cidadãos, uma vez que estes tenham, potencial ou efetivamente, usufruído a riqueza garantida pelo Estado. Também aceita-se como definição do princípio da capacidade contributiva: a divisão eqüitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal. Serve esse princípio de instrumento para realizar a igualdade na tributação, atribuindo tratamento desigual aos desiguais, segundo a capacidade individual para arcar com o ônus tributário, daí ser o princípio da capacidade contributiva considerado um corolário do princípio da igualdade.

Ao defender a aplicação do instituto da progressividade, FURLAN assevera que a evolução da capacidade contributiva aproximou-se com os ideais de justiça e igualdade na tributação, culminando por se tornar sinônimo de justiça tributária. Para a autora, a instituição de impostos com alíquotas progressivas se dá mediante o princípio da capacidade contributiva, por força do princípio da igualdade[20].

Discordamos de tal pensamento por entendermos que não há prova alguma de que a progressividade melhor atende o princípio da capacidade contributiva, estatuído no artigo 145, §1º da Constituição Federal[21]. Nos termos postos por ZILVETI, a progressividade é “pouco eficaz como instrumento de política fiscal, o que a afasta do ideal de igualdade na tributação e, conseqüentemente, do princípio da capacidade contributiva”[22]. Note-se, ainda, que a utilização desmedida do instituto não raras vezes pode levar a estipulação de uma alíquota confiscatória de imposto, o que deve ser repelido sob pena de infringir a norma prevista no art. 150, IV da CF[23].

Adotamos, assim, a posição de TIPKE, que afirma que a progressividade, ao contrário do que defende boa parte da doutrina pátria, rompe definitivamente com a igualdade. Este autor defende que a capacidade contributiva se coaduna melhor com o princípio da proporcionalidade, de forma que a tributação progressiva nada mais seria do que uma mera política social[24].

Em sintonia com essa pensamento, ZILVETI aduz que “estabelecer uma progressão, simples ou graduada, não faz senão agravar a exação sobre uma riqueza tributada, mediante um critério que considera apenas a questão monetária. Não leva em conta a capacidade para contribuir para o custeio do Estado”[25].

Na esteira deste entendimento, temos que a progressividade apenas pode ocorrer nos casos expressamente previsto na Constituição. Isto porque, conforme salientam os insignes BARRETO e MARTINS:

Uma visão conjugada do sistema indica que a diretriz decorrente dos princípios da capacidade econômica e da isonomia subordina a criação de tributos à proporcionalidade (e não à progressividade). É dizer: o sistema constitucional tributário é genericamente formado pelo princípio da proporcionalidade (especialmente dos impostos) e só especificamente pelo princípio da progressividade[26].

Referido entendimento já se encontra, inclusive, assentado na Corte Suprema, cumprindo-nos transcrever trecho do acórdão da ADIn 2.010-2/DF, da lavra do Ministro Celso de Mello:

            (…)ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALÍQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SUPÕE EXPRESSA AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURÍDICO DA TESE.

            Relevo jurídico da tese segundo a qual o legislador comum, fora das hipóteses taxativamente indicadas no texto da Carta Política, não pode valer-se da progressividade na definição das alíquotas pertinentes à contribuição de seguridade social devida por servidores públicos em atividade. Tratando-se de matéria sujeita à estrita previsão constitucional – CF, art. 153, §2º, I; 153, §4º; art. 156, §1º; art. 182, §4º, II; art. 195, §9º (contribuição social devida pelo empregador) – inexiste espaço de liberdade decisória para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição. (…) (STF, Plenário, ADIn n; 2.010-2/DF, rel. Min. Celso de Mello, DJ 12.04.2002). (g.n.)

Convém ressaltar que progressividade não se confunde com graduação, uma vez que esta se refere à utilização de uma alíquota única sobre uma base tributária variável, de maneira que o imposto resultante será tantas vezes maior quanto maior for a base tributável; ao passo que na progressividade o que se tem são diferentes alíquotas que aumentam na medida em que também aumenta a base imponível.

Neste sentido, BARRETO e MARTINS, no intuito de também delimitar o âmbito de aplicação do princípio da progressividade, asseveraram que:

            O fundamento da progressão, no sistema da Constituição de 1988, não é o princípio da capacidade contributiva. Precisamente por isso, o texto constitucional versou todos os casos em que ou a impõe ou a admite. Pouco importa se, em tese, a progressividade é fiscal ou extrafiscal. Quer numa, quer noutra hipótese, a Constituição foi expressa. Ao invés de deixar sua utilização ao sabor das posições doutrinária, quase sempre dissonantes, versou todas as situações em que admite, ou exige, que um imposto seja progressivo. Valeu-se, para tanto, de três caminhos: a) dispôs diretamente sobre a progressão: a.1) exigindo-a, no caso do IR, ITR e IPI (cf. respectivamente, art. 153, §2º, I, §4º e §3º, I; a.2) facultando-a, no caso de ICMS e do IPTU (art. 155,§2º, III; e, antes da Emenda 29/2000, art. 156, §1º, respectivamente; b) concedendo ampla liberdade ao legislador infraconstitucional, para instituí-la, de acordo com a natureza do tributo, no caso do II, IE, IGF e IOF (cf. art. 153, §1º); c) implicitamente, vedando a progressão em todos os demais casos (ISTC, IPVA, ITBI, ISS e impostos instituídos pela União com base em sua competência residual)[27].

Portanto, nos parece que a progressividade deve ser entendida e aplicada com certas reservas, não só pelo fato de que a Constituição Federal explicitou em seu texto as hipóteses em que deveria ser aplicado esse princípio para os tributos, bem como pelo fato de que a justiça fiscal e a isonomia tributária assemelham-se, tão ou mais, com a proporcionalidade, conforme defendido pela doutrina acima referida.

III. Impostos Reais e Pessoais: Reflexões Aplicáveis ao ITR

Feitas essas observações, convém adentrarmos na classificação dos impostos em pessoais e reais, para fins das reflexões aplicáveis ao ITR. Uma primeira observação que se deve fazer, desde logo, cinge-se à posição defendida por certos doutrinadores que negam a existência de tal classificação.

Isto porque, uma vez que a obrigação tributária, como toda e qualquer obrigação jurídica, consiste necessariamente num vínculo entre pessoas, isto é entre um sujeito ativo (credor) e um sujeito passivo (devedor), jamais existiria uma relação tributária entre pessoa e coisa. O sujeito passivo de todas as espécies tributárias seria, necessariamente, o contribuinte (pessoa física ou jurídica), estes os devedores dos tributos, não obstante suas condições pessoais.

Seguindo essa linha de raciocínio, FURLAN[28] defende que:

o caráter pessoal refere-se a todos os contribuintes que assumem efetivamente o encargo tributário, razão pela qual todos os impostos, com algumas ressalvas (IPI, ICMS), deverão ser informados diretamente pelo princípio da capacidade contributiva. Noutro giro, o caráter pessoal não foi posto ali em contraposição ao caráter real de alguns impostos, pois todos os tributos e, portanto, todos os impostos, são, por esse enfoque, pessoais, já que têm no pólo passivo pessoas que assumirão efetivamente o montante tributário.

Note-se que alguns autores, baseando-se dos ensinamentos de Rubens Gomes de Sousa, chegaram a conclusões ainda mais pujantes. Veja-se, por oportuno, o seguinte trecho do pensamento de NOGUEIRA[29]:

“Nesse sentido, todos os impostos reais são lançados em função do valor da matéria tributável, contudo, sem atender às condições pessoais do contribuinte; já os impostos pessoais, além de serem lançados com base n valor da matéria tributável, possuem um plus, que é justamente atenderem às condições pessoais do contribuinte. (…) Desta maneira, é imperioso concluir, ainda segundo as lições de Rubens Gomes de Sousa, que todos os impostos são reais, porque incidem sobre o patrimônio em sentido lato (bens e valores), conquanto nem todos sejam pessoais.”

Outros expoentes da doutrina pátria entendem de forma diversa, sobretudo após a promulgação da Constituição Federal de 1988[30]. Com efeito, BARRETO e MARTINS argumentam que a afirmação de que todos os tributos seriam pessoais “equivale a rejeitar a existência do direito real, porque as relações são entre pessoas e não entre as coisas ou entre pessoas e coisas”[31].

ATALIBA[32], ao diferenciar impostos reais dos pessoais, leciona que:

            São impostos reais aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se  descrever um fato, estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferentemente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A h.i. é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da h.i. (o que não significa que a h.i. não tenha aspecto pessoal; tem, porém este é indiferente à estrutura do aspecto material do próprio imposto).

            São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de  tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da h.i. que não se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele.

De acordo com BARRETO e MARTINS, em razão do regime constitucional aplicável aos impostos reais, estes não podem ser progressivos, razão pela qual torna-se importante estabelecer a distinção entre impostos pessoais e reais[33].

Neste sentido, não há dúvidas acerca da natureza de imposto real do ITR (bem como do IPTU). Com efeito, tal assertiva encontra fundamento na melhor doutrina, eis que o próprio STF já teve a ocasião de determinar a validade de tal distinção no julgamento do RE 153.771-MG no voto do Ministro Maurício Correia que ora transcrevemos:

“O caso específico de que ora se cuida é exatamente o de imposto predial que, pela sua natureza, é um tributo real, incidente sobre o imóvel urbano, não recaindo sobre a pessoa, como é o caso do imposto de renda e outras exações similares.”[34]

À luz do exposto até o momento, é possível concluir que o princípio da progressividade não alcança os chamados impostos reais, como é o caso do ITR[35]. Isto porque, como bem salientou o Ministro Moreira Alves, a progressividade não é aplicável a todos os tributos, não alcançando àqueles diretos reais, que dizem respeito a rendimentos particulares, como é o caso de terrenos ou de construções. Mais ainda, afirma o referido magistrado que tais impostos devem ser, necessariamente, proporcionais e não progressivos, pois, caso contrário, estar-se-á a gravar com maior ônus aquele que recebe rendimento de uma determinada fonte de renda, em detrimento de outro que tenha igual renda, mas diversa fonte de recursos[36].

Para parte da doutrina nacional[37], o emprego da progressividade no caso do imposto real implicaria na abolição dos limites do princípio da capacidade econômica; sendo contrário ao art. 5º, §2º da CF. Na opinião de ZILVETI, no que tange ao imposto real, restaria demonstrada a incompatibilidade entre a progressividade e a capacidade contributiva[38].

Disso resulta, de acordo com os ensinamentos de BARRETO e MARTINS, que a progressividade somente seria justificável e juridicizada em razão da preservação da função social da propriedade. Para os autores, quando referem-se ao IPTU “o pressuposto que autoriza o emprego da progressão das alíquotas é, apenas e tão-só, o uso da propriedade imobiliária em descompasso com a função social, segundo as normas da lei que estatui o plano diretor da cidade. Disso resulta que a propriedade urbana que cumpre a sua função social – nos termos do §2º do art. 182 da CF – jamais poderá ser alvo de imposto progressivo, senão com afronta ao disposto no §1º do art. 156, in fine, na redação originária, que não poderia ter sido alterado pela Emenda 29/2000 sem ofensa a cláusulas pétreas”[39].

Ademais, no que tange aos limites da extrafiscalidade da norma tributária, ZILVETI é conclusivo ao dizer que, em geral, seu limite é a justiça e a propriedade, notadamente os direitos fundamentais previstos na Constituição de 1988, no art. 5º, dentre os quais destacam-se o direito à propriedade e à liberdade do exercício profissional. Outro limite à extrafiscalidade (i.e., normas indutoras em matéria tributária) seria o princípio do não confisco, nos termos do artigo 150, IV da CF, já mencionado.

Com base no exposto, a depender da premissa adotada, pode-se entender que o imposto real não sujeitar-se-ia à progressividade, visto que não estaria apto a mensurar a capacidade contributiva do sujeito passivo. De outro lado, é possível que os impostos sobre o patrimônio possuam alíquotas progressivas nos casos em que tenham natureza extrafiscal, de acordo com a Constituição Federal. A discussão é mais profunda do que parece, ab initio, em razão das  importantes conseqüências que traz com relação à forma de imposição tributária aplicável ao ITR, a depender da posição adotada.

Para nós, progressividade em impostos reais deve ser entendida com ressalvas, aplicada apenas em casos expressamente mencionados na CF e nos limites da função social da propriedade, em razão da interpretação sistemática e teleológica das normas constitucionais tributárias.

IV. Progressividade e o Artigo 153, Parágrafo 4º, I da Constituição Federal

Inicialmente, vejamos o que dispõe o art. 153, §4º, da CF sob exame, infra transcrito:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(…)

VI – propriedade territorial rural;

(…)

4º O imposto previsto no inciso VI do caput:

I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;

(…)

Evidencia-se, a partir da leitura do §4º do diploma acima, que trata-se de norma tributária de caráter extrafiscal, ou melhor, de norma fiscal indutora de comportamentos por parte dos contribuintes. No caso de aplicação de alíquota de 20% para fins de incidência do ITR, i.e., alíquota máxima prevista na tabela referente ao artigo 11 da Lei 9.393/96 (lei instituidora do ITR), surge dúvida quanto aos limites de tal imposição, quando contraposta ao caráter extrafiscal almejando pelo constituinte. Em outras palavras, a depender do resultado quantitativo derivado da aplicação da alíquota à base de cálculo (i.e., “base calculada”), questiona-se qual seria o limite para esse resultado extrafiscal indutor de comportamentos (i.e., desestimular a manutenção de propriedades improdutivas), consagrado pelo constituinte por meio da progressividade do ITR.

Ora, de início, convém aponta o óbvio:aextrafiscalidade não permite que, na busca pelas finalidades almejadas mediante a instituição de impostos, acarretem-se encargos tão onerosos que se tornem desproporcionais aos fins colimados[40].

No mesmo sentido, ZILVETI[41] elucida que:

a extrafiscalidade não pode, com efeito, assumir contornos de confisco, ou melhor, um caráter expropriatório. O exagero da extrafiscalidade, como se observa em determinadas exações, reprime o contribuinte ao ponto de expropriá-lo do bem objeto da tributação, como nos impostos sobre o patrimônio. Portanto, o limite da extrafiscalidade deve estar na razoabilidade e proporcionalidade, corolários do princípio da igualdade, elementos essenciais para aferir a finalidade dos tributos extrafiscais e, conforme será analisado adiante, repelir abusos.

Portanto, uma alíquota de 20% sobre um imóvel rural durante cinco anos consecutivos, poderá resultar em absorção total do valor dessa propriedade pela tributação (a depender do índice de valorização do referido imóvel), podendo ocasionar sua desapropriação indireta para o Estado (sem justa indenização), razão pela qual configurar-se-ia confisco da propriedade privada[42], proibido expressamente em face do art. 150, inciso IV, da CF. No mesmo sentido, entende MACHADO[43].

Entendendo em sentido diverso, COELHO assevera que a progressividade encontraria seu limite apenas quando da aplicação de alíquota de 100%, caso em que estaríamos diante de verdadeiro confisco. Observe-se:

Para logo o seguinte: se a Constituição admite a expropriação (perda compulsória do direito de propriedade) mediante indenização em títulos da dívida agrária, para que cumpra a propriedade sua função social que, no caso da propriedade agrária é produzir e produzir bem no interesse da coletividade, é curial que o Estado pode elevar a tributação a níveis suficientemente insuportáveis de modo a estimular o proprietário rural a produzir adequadamente sob pena de, não o fazendo, ver-se obrigado a desfazer-se das terras, por ter se tornado antieconômico mantê-las improdutivas ou insuficientemente produtivas (…). A progressividade tem um só limite: a alíquota maior não pode ser de 100% (empatar com o valor fundiário). Será confiscatório.[44]

A questão que se coloca é saber se o objetivo traçado pelo constituinte originário, ao incluir a noção de ‘função social da propriedade’, relativizando a noção absoluta e irrestrita de propriedade no texto constitucional, foi feito a tal ponto de permitir uma situação na qual o proprietário se veja forçado a melhorar sua produtividade ou, se assim não efetivado, perder a sua propriedade.

Respondendo esta pergunta, NEVES afirma categoricamente que “esse princípio não recebeu do poder constituinte originário ‘status’ e valoração tão elevados a ponto de sobrepô-lo ao princípio da proibição de tributos com efeitos confiscatórios e que autorizasse, por meio da progressividade, o aumento ilimitado de alíquotas”[45]. E arremata estabelecendo que os limites à ação do Estado constam nos arts. 5º, XXIV e 184 da Constituição. Vejamos tais dispositivos:

Art. 5º (omissis)

(…)

XXIV – a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;

(…)

Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até 20 anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.

§1º. As benfeitorias úteis e necessárias serão indenizadas em dinheiro.

Neste tocante, convém explanarmos as lições de BECKER, que estabelece clara distinção entre “sanção” e “tributo proibitivo”, plenamente aplicável à questão ora levantada. Nas palavras do autor:

“a natureza jurídica da sanção distingue-se, perfeitamente da natureza jurídica do tributo extrafiscal, ‘proibitivo’ porque: ‘Sanção é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, diretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica proíbe. Tributo extrafiscal ‘proibitivo’ é o dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, indiretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica permite. O ilícito, como elemento da hipótese de incidência, é o único elemento que distingue, no plano jurídico, a sanção do tributo extrafiscal ‘proibitivo’. Noutras palavras, somente os fatos lícitos podem integrar a composição da hipótese de incidência da regra jurídica tributária.”[46]

Dessa forma, entendemos que a progressividade aplicável ao ITR nos parece ser, ao longo dos anos, confiscatória quando aplicável a alíquota máxima de 20%, e não auxilia de forma eficaz o desestímulo à propriedades improdutivas, mas sim viola direito de propriedade, sobrepondo-se à função da propriedade e abusando do caráter extrafiscal para confiscar a propriedade do contribuinte, por vezes. Assim, não seria plenamente cumprido o fim exposto no art. 153, §4º da CF.

Não é o valor elevado da alíquota que fará o contribuinte produzir mais ou menos em sua propriedade rural, visto que a alíquota excessiva poderá ser utilizada como medida de defesa por parte desse contribuinte para evitar o confisco de sua propriedades. Ademais, o empirismo demonstra que as propriedades improdutivas rurais raramente são as únicas de seus proprietários, razão pela qual alíquotas elevadas não, necessariamente, desestimulam ou estimulam práticas comportamentais produtivas.

Cabe ressaltar que esta questão corresponde ao campo da eficácia, e não da validade das normas, e como é notório, a análise da eficácia cabe à sociologia e não ao direito; se é ou não alcançado determinado objetivo, somente a estatística, a pesquisa e a base empírica do mundo social (ontológico) demonstrarão, e não o mundo jurídico (deontológico), razão pela qual escapa da análise evidenciada neste breve estudo. Entretanto, a idéia central já fora lançada, cabendo a verificação da eficiência do fim almejado pelo diploma constitucional em referência por meio da alíquota máxima de 20%, isto é, desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.

V – Considerações Finais

Como se verificou dessa breve exposição, o ITR traz consigo importantes reflexões sobre diversos princípios constitucionais e normas tributárias de peso. Sobretudo, questões envolvendo o princípio da progressividade, extrafiscalidade, função social da propriedade, a destinação como aspecto material da hipótese de incidência desse imposto, a importância da classificação de impostos reais e pessoais, o princípio do não-confisco, o papel das normas gerais de direito tributário, conflitos de competência tributária, princípio do pacto federativo, improdutividade de terras, dentro outros inúmeros assuntos extremamente atuais e relevantes na consecução dos objetivos da Carta Magna para a construção de uma sociedade mais justa, isonômica, eficiente e digna, especialmente quando se trata da tributação e uso da propriedade rural.

Num país em que a atividade rural é histórica e hodiernamente crucial para a economia e desenvolvimento social de sua população, cumpre convidar os leitores e estudiosos do direito tributário a maiores reflexões e debates sobre um tributo relativamente esquecido e deixado de lado como o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, que poderia e deveria exercer maiores funções e objetivos dentro do cenário constitucional tributário brasileiro. Esperamos que essas breve notas e ponderações auxiliem, ainda que preliminarmente, nessa tarefa.

Publicação original: Direito ambiental atual.1 ed.Sao Paulo: Elsevier, 2013, v.1, p. 151-170.


[1] BARRETO, Aires F. IPTU: Progressividade e Diferenciação. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 76, p. 7-11.

[2] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência; 9ª edição; Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2007, p. 299. Neste mesmo sentido: COELHO, José Washington. Código Tributário Nacional Interpretado, apud FURLAN, Valeria. IPTU; 2ª edição; Malheiros: São Paulo, 2004, p.70.

[3] NEVES, Luís Fernando de Souza. Apontamentos sobre o ITR e sua Progressividade. Curso de especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coord. Eurico Marcos Diniz de Santi; Forense: Rio de Janeiro, 2006, p. 1098-1099.

[4] FURLAN, Valéria. Op.cit., p. 71.

[5] Idem. Seguindo o entendimento da autora, HARADA assevera que “a interpretação literal do texto constitucional acabaria violando o princípio constitucional da capacidade contributiva, além de inviabilizar, em muitos casos, o lançamento e sua notificação” (HARADA, Kyoshi. Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana e Progressividade. In Revista Tributária e de Finanças Públicas nº 45, set-out/2002; p. 165).

[6] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário; 19ª edição; Malheiros: São Paulo, 2001, p. 330.

[7] CANAZARO, Fábio. Lei Complementar Tributária na Constituição de 1988 – normas gerais em matéria de legislação tributária e a autonomia federativa. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2005, p. 78.

[8] Idem.

[9] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro; 12ª edição; Malheiros: São Paulo, 2001, p. 516.

[10] PAULSEN, Leandro, op. cit. p. 300.

[11]HARADA, Kiyoshi. op.cit; p. 166.

[12] Neste sentido vide também: STJ, REsp nº738628/SP, 2ª Turma, rel. Min. Castro Meira, 12/05/2005, DJU 20.06.2005; AgRg no AG 498512/RS, 2ª Turma, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 22/03/2005, DJU 16/05/2005, dentre outros julgados.

[13] Ainda que se entendesse que o DL 57/66 não tivesse sido recepcionado como Lei Complementar diante da Constituição de 1967 a solução não poderia ser diferente. Ou seja, ainda que as normas contidas no referido instrumento legal fossem entendidas com status de lei ordinária, o fato de ter sido tal lei promulgada e vigente no período anterior à promulgação da Carta Magna, tal lei já teria derrogado os dispositivos constantes do CTN, eis que, à época, ambos os veículos introdutores possuíam o status de lei ordinária, fato este que só viria a ser alterado na constância da aludida Lei Maior.

[14] SILVA, Moisés Giacomelli Nunes. Da Tributação da Propriedade Rural. In ANAN JR., Pedro. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Imposto Sobre a Propriedade Rural à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo, MP Editora: 2012, p. 206.

[15] Idem, p. 207.

[16] ÁVILA, René Bergmann. ITR e Imóveis com Destinação Rural na Zona Urbana. In ANAN JR., Pedro. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Imposto Sobre a Propriedade Rural à luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo, MP Editora: 2012, p. 289.

[17] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Forense: Rio de Janeiro, 1997, p. 751.

[18] ROSA JR., Luis Emygdio. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. Renovar: 2006, pp. 862-863.

[19] ZILVETI, Fernando Aurélio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva; Quartier Latin: São Paulo, 2004, p. 134.

[20] FURLAN, Valéria. op.cit., p. 121.

[21] Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

(…)

§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

[22] ZILVETI, Fernando Aurélio, op. cit. p. 177.

[23] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

[24] Apud ZILVETI, Fernando Aurélio, op. cit., p. 184. O autor traz interessante exemplo para defender seu ponto de vista: no caso de um ganho de capital de R$10.000,00 tem-se, em tese, capacidade contributiva semelhante àquele que, em outra operação do mesmo gênero, apura um ganho de R$15.000,00. Por uma alíquota única de 15%, na primeira operação, o contribuinte pagaria R$1.500 e o segundo R$2.250. Assim, com uma alíquota proporcional, aquele que teve maior renda pagou mais, o que é justo.

[25] Idem. p. 187.

[26] BARRETO, Aires F. e MARTINS, Ives Gandra da Silva. “Parecer: IPTU: Por Ofensa à Cláusulas Pétreas, a Progressividade Prevista na Emenda 29/2000 é Inconstitucional”. In Revista Tributária e de Finanças Públicas nº 44, Mai/Jun-2002, p. 283.

[27] BARRETO, Aires F. e MARTINS, Ives Gandra da Silva, op. cit. p. 285. Corroborando com a tese dos ilustres autores, SOARES DE MELO aponta: “inclino-me no sentido de que, efetivamente, o legislador estabeleceu, de modo expresso, preciso e limitado, categórico, as espécies de impostos que devam ser plasmados pela progressividade, não ficando ao alvedrio do legislativo utilizar o fenômeno tributário, de modo como melhor lhe aprouver”. (SOARES DE MELO, José Eduardo. IPTU – A Função Social da Propriedade e a progressividade das alíquotas, Revista Dialética de Direito Tributário nº 1, 1995, p. 55).

[28] Op.Cit., p.135.

[29] NOGUEIRA,Roberto Wagner Lima. Imposto Real e progressividade no IPTU. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 54, Jan-Fev/2004, p. 26.

[30] Vide BARRETO, Aires F. A Reforma Tributária e o IPTU. In Revista Tributária e de Finanças Públicas n. 66, Jan-Fev/2006,p. 23.

[31] BARRETO, Aires F. e MARTINS, Ives Gandra da Silva, op.cit. p. 294.

[32] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência tributária. Malheiros: São Paulo, 2000, pp. 141-142.

[33] Op.cit.. p. 294. Note-se que a progressividade a que fazem referência é a progressividade fiscal apenas.

[34] RTJ 162-747.

[35] Repise-se que estamos tratando de progressividade com intuito fiscal e não extrafiscal.

[36] RTJ 742.

[37] BARRETO, Aires F. op. cit. p. 26.

[38] ZILVETI, Fernando Aurélio. op. cit. p. 375.

[39] BARRETO, Aires F. e MARTINS, Ives Gandra da Silva. op. cit. p. 289.

[40] FURLAN, Valéria. op. cit. p. 149.

[41] ZILVETI, Fernando Aurélio, op. cit. p. 200.

[42] NEVES, Luís Fernando de Souza, op. cit. p. 1104.

[43] MACHADO, Hugo de Brito. op.cit.. p. 296.

[44] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Apud ROSA JR., Luiz Emygdio da Rosa; op. cit. p. 768, nota de rodapé n.111.

[45] Idem. p. 1105.

[46] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral de Direito Tributário, apud FURLAN, Valéria, op.cit. p. 149.