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Tratamento Tributário aplicável aos Contratos de Rateio/Compartilhamento de Custos e Despesas (Cost Sharing Agreements): IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ISS e critérios para dedutibilidade de despesas

I – Introdução

Nos dias de hoje e já há algum tempo é muito comum que diversas empresas façam uso de serviços administrativos executados ou contratados por outra empresa do mesmo grupo econômico, para que os custos, tempo e esforço sejam reduzidos, otimizando e a eficiência na execução e contratação de tais serviços.

Dentre os tipos de serviços mais comumente rateados ou compartilhados destacamos na área empresarial destacamos: (i) administração geral; (ii) informática; (iii) contas a receber; (iv) contas a pagar; (v) contabilidade; (vi) fiscal (jurídico e contábil, sobretudo de obrigações acessórias); (vii) administrativo específico (a depender do setor ao qual a empresa pertence) ; (viii) trabalhista e previdenciário (folha de pagamentos, contratação e demissão/rescisão de contrato de trabalho); e outros. Todavia, as empresas que fazem uso do compartilhamento ou rateio de custos e despesas não pagam valor algum à empresa que contrata ou executa tais serviços e estrutura.

Por tal razão, é comum o questionamento por parte das empresas sobre a possibilidade, forma e impactos tributários do pagamento de certos valores, por parte da empresa que utiliza tais serviços (“Usufrutuária”) à empresa que os contrata ou executa (“Líder”), pela prestação destes serviços e uso parcial do imóvel comercial, bem como reembolso proporcional dos custos incorridos pela Líder com o imóvel (p.ex., energia elétrica, telefonia, informática, água etc.).

Por fim, também é corriqueiro o questionamento sobre os requisitos para a caracterização de tais despesas decorrentes do pagamento pela prestação de serviços e uso parcial de imóvel comercial como despesas dedutíveis para fins de apuração do imposto de renda da pessoa jurídica (“IRPJ”) e da contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”), bem como demais efeitos tributários correlatos.

II. Considerações sobre a natureza jurídica dos valores pagos a título de rateio de despesas entre Usufrutuária e Líder

Antes de ingressar diretamente na análise pontual das alternativas suscitadas, parece-nos importante tecer algumas breves considerações sobre a natureza jurídica dos valores pagos a título de rateio de despesas entre empresas do mesmo grupo econômico.

Inicialmente, os pagamentos a serem feitos pela a Usufrutuária à Líder, formalizados em um contrato de rateio de despesas, seriam os seguintes:

  • Remuneração por fruição/utilização parcial dos serviços administrativos, contábeis e de controladoria que a Líder presta em seu próprio benefício;
  • Remuneração por utilização parcial de imóvel sede da Líder;
  • Reembolso de custos incorridos com obra para nova sede da Usufrutuária; e
  • Reembolso parcial de custos empresariais fixos, tais como luz, água, energia, etc.

Juridicamente, tais pagamentos feitos pela Usufrutuária à Líder não seria exatamente uma remuneração, seja pela “prestação de serviços” como “aluguel”, mas sim, um reembolso de despesas.

O “reembolso” pode ser definido, em termos contábeis, como a quantia que corresponderá ao custo da atividade, ou seja, o custo da matéria-prima somado ao custo da mão-de-obra e às despesas gerais de produção, estas entendidas como as despesas que, embora não se integrem de forma material ao produto final, são necessárias ao processo de industrialização ou de prestação de serviços[1].

Para haver reembolso, o valor exigido para aquisição de determinada mercadoria ou serviço deve corresponder ao exato esforço ou sacrifício, financeiramente, incorrido na realização da atividade objeto de ressarcimento.

Assim, o conceito de reembolso não se harmoniza com a aferição de lucros (remuneração) na realização da atividade objeto de rateio ou compartilhamento de custos. Inclusive, os valores reembolsados sequer se adéquam ao conceito de “preço” que, segundo CHIARA, é “o quantum do pagamento em moeda que se constitui na prestação pela qual se assegura a satisfação a ser obtida pela contraprestação de natureza diversa da prestação[2].

É importante verificar, assim, que o conceito de reembolso ou ressarcimento de custos ou despesas se contrapõe diametralmente ao conceito de preço. No primeiro, não há o objetivo de lucro, mas de recomposição do patrimônio diluído, ao passo que no segundo conceito há sempre uma margem adicionada ao valor pago, margem esta chamada de lucro.

Desta forma, eventuais valores pagos à Líder pelo aproveitamento e fruição parcial de tais serviços seria, sob o prisma jurídico brasileiro, um reembolso ou recomposição de custos e despesas, pro rata, haja vista não existir um valor agregado na cobrança de tal vantagem econômica auferida pela Usufrutuária (o valor eventualmente cobrado pela Líder seria, exatamente, o valor proporcional dos custos e despesas, não havendo margem adicionada a título de remuneração).

Contudo, no Brasil não há regras tributárias expressas no tocante ao enquadramento de reembolso de despesas proporcionais incorridas em favor e em nome de terceiros, tampouco em relação ao rateio de despesas.

Nesse sentido, considerando que os reembolsos constituem tão somente uma recomposição patrimonial decorrente de “acerto de contas”, seria possível sustentar a não incidência de tributos sobre a renda, receita e prestação de serviços, em relação aos respectivos valores.

Entretanto, na prática, a empresa que recebe o reembolso de despesas decorrente de contrato de rateio de despesas ou compartilhamento de custos corre o risco de tê-lo caracterizado, por parte das autoridades fiscais federais e municipais, como remuneração pela prestação de serviços, o que ensejaria a sua tributação por:

  • Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ (15% + adicional de 10%);
  • Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (9%);
  • Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS (0,65% ou 1,65%);
  • Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS (3% ou 7,6%);
  • Imposto sobre Serviços – ISS (em regra, 5%).

De outro lado, por se tratar de despesas incorridas em favor de terceiro, existe o risco de o fisco entender que não é possível deduzir os respectivos gastos, porquanto não são eles necessários à manutenção das atividades da empresa (com base em critérios de necessidade, normalidade e usualidade). O mesmo raciocínio se aplica quanto ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em relação aos respectivos dispêndios.

Feitas tais considerações sobre a natureza jurídica dos valores pagos pela Usufrutuária em favor da Líder decorrentes do contrato de rateio de despesas, isto é, “reembolso de despesas” e não “remuneração”, passaremos a analisar especificamente a não-incidência de cada tributo que, potencialmente, poderia ser exigido pelos Fiscos Federal e Municipal.

III. Da Não-Incidência do IRPJ e CSLL

A não incidência dos IRPJ sobre os valores remetidos a título de despesas mencionada na decisão do Conselho de Contribuintes acima decorre do próprio conceito de renda, isto é, “acréscimo de valor pecuniário do patrimônio entre dois momentos[3].

Inicialmente, a competência tributária para instituir o imposto de renda está prevista na Constituição Federal, em seu artigo 153, III, in verbis:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(…)

III – renda e proventos de qualquer natureza;

Uma vez que o legislador infraconstitucional não está livre para instituir, sem limitações constitucionais, o imposto sobre a renda, na medida em que o conceito de renda é pressuposto pela Constituição Federal e, portanto, implica o confronto entre certas entradas e saídas dentro de um período de tempo do qual resultará – ou não – um saldo positivo: a renda[4].

Vejamos o que dispõe o art. 43 do Código Tributário Nacional, que define o aspecto material da hipótese de incidência tributária do Imposto de Renda:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

A partir da leitura do referido artigo tem-se claro que “o fato gerador do imposto de renda é a existência de acréscimo patrimonial, assim como a sua base de cálculo corresponde a acréscimo do patrimônio[5].

Independentemente do conceito de renda adota, temos que este pressupõe um plus ao patrimônio da empresa, de modo que a quantia recebida a título de reembolso, por não constituir elemento novo ou acréscimo patrimonial, não deve ser oferecida à tributação pela pessoa jurídica que realiza as atividades no âmbito do contrato de compartilhamento.

De acordo com a doutrina[6], sendo o acréscimo patrimonial o fato gerador do imposto de renda, certo é que nem todo o ingresso financeiro implicará a sua incidência. Destarte, deve-se analisar a natureza jurídica de cada ingresso para verificar se realmente se trata de renda ou proventos novos, que configurem efetivamente acréscimo patrimonial.

Assim, na medida em que o reembolso de despesas é uma recomposição patrimonial e não um acréscimo, não constitui riqueza nova à Líder, razão pela qual não se adéqua ao conceito jurídico de renda.

No mesmo sentido, existe precedente administrativo do CARF:

“IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de atividade não operacional.”

(Acórdão 1º CC nº 108-06604, de 26/07/2001)

No que tange à CSLL temos que, em razão da materialidade que compõe o núcleo do fato gerador do imposto de renda ser a mesma do fato gerador da contribuição social sobre o lucro líquido[7], o mesmo raciocínio jurídico exposto em relação ao IRPJ é aplicável.

Ademais, tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido apurado contabilmente segundo a Lei 6.404/76, o qual funciona apenas como ponto de partida para a determinação dessa base de cálculo, em razão das adições, exclusões e compensações previstas na legislação tributária.

Portanto, uma vez que não existe lucro no reembolso de valores (i.e., acréscimo patrimonial), mas tão somente recomposição de custos e despesas, não se fala em fato gerador da CSLL, o que dispensa maiores comentários.

IV. Da Não-Incidência do PIS e da COFINS

De acordo com a legislação aplicável, temos que o fato gerador de tais contribuições é o ingresso de receita bruta mensal no patrimônio das pessoas jurídicas No que concerne à base de cálculo, temos que a receita bruta mensal é o quantum tributável por ambas as contribuições [8].

Conforme o exposto na legislação de regência de tais contribuições, suas bases de cálculo são a totalidade das receitas da pessoa jurídica, assim entendidas “a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”.

Em relação ao reembolso de custos e despesas, a matéria ainda é controversa, visto que, em face do conceito de receita acima transcrito, discute-se se o ressarcimento de despesas consistiria em uma receita para a sociedade que originalmente as registrou ou não.

Iniciamos nosso raciocínio asseverando que as receitas são uma geração de ativo, sem o respectivo aumento de passivos. Como preceitua Bernardo Ribeiro de MORAES “quem aufere receita tem o seu patrimônio ou sua riqueza alterada. Para haver receita, a entrada financeira deve se integrar ao patrimônio líquido (…) existem entradas financeiras que não se apresentam como receitas, visto não constituírem fatos modificativos do patrimônio (…)”[9].

Sobre o tema, Geraldo Ataliba já asseverou com propriedade que:

“o conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada é receita. Receita é entrada que passa a pertencer à entidade.

Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha integrar o patrimônio da entidade que a recebe. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo”[10] (g.n.).

Ao utilizar tal conceituação advinda do Direito Financeiro, de que “receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo[11] somada à definição proposta por ATALIBA, pode-se chegar à conclusão de que receita não é todo e qualquer ingresso, mas tão somente aquele que, efetivamente, se incorpora ao patrimônio do contribuinte.

Portanto, imprescindível ressaltar que o conceito de receita deve ser diferenciado do conceito de “entrada” ou “ingresso”. Neste sentido, nem todo recurso que “entra” no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base de cálculo do PIS e da COFINS: é preciso que tal “entrada” seja um ingresso com a intenção de permanência e que resulte da exploração de atividade que corresponde ao seu objeto social (ou dele decorrente), sendo que mera entrada de dinheiro não é receita para fins da base de cálculo de PIS e COFINS[12].

Assim, para que seja considerada uma receita, a entrada de ativo deve corresponder à saída de um produto ou à prestação de um serviço, o que não ocorre no caso de reembolso ou ressarcimento de custos e despesas.

Contudo, nos últimos anos foram publicadas Soluções de Consulta que expuseram entendimento de que as despesas reembolsadas são consideradas receitas, passíveis, portanto, de tributação, in verbis:

Processo de Consulta nº 145/07

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 1a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

Ementa: Reembolso de despesa. Integram o faturamento, base de cálculo da Cofins, os valores contabilizados como reembolso de despesas.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: Reembolso de despesa. Integram o faturamento, base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, os valores contabilizados como reembolso de despesas.

MIRZA MENDES REIS – Chefe da Divisão. Publicada em 23.01.2008

Solução de Consulta nº 15/2005

“RECUPERAÇÃO/ REEMBOLSO DE DESPESAS. Integram o faturamento, base de cálculo da COFINS, os valores contabilizados como recuperação de despesas. No caso, os valores recebidos em virtude do uso compartilhado de gastos com pessoal, serviços de consultoria/assessoria e estrutura, custeados por uma das empresas do grupo, representam receitas de serviços e integram o faturamento.”

Entendemos, no entanto, que as decisões acima merecem reparos. Isto porque, a incidência de tais contribuições, conforme GALHARDO, “exige o ingresso efetivo de recursos (novas receitas) e a mera redução de despesas não constitui juridicamente receita, estando fora do alcance da incidência de tais contribuições[13].

Ademais, no ano de 2006 foi proferida decisão que confirma todo nosso entendimento sobre a impossibilidade de tributação, pelo PIS e pela COFINS, das receitas recebidas a título de rateio de despesas:

“ACÓRDÃO 107-08.710

1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-08.710 em 17.08.2006

PIS/COFINS – RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS – NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA – O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial esta, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado”

Por este motivo, ainda que venham a existir questionamentos por parte das autoridades fiscais acerca da tributação no que tange à PIS e à COFINS sobre os valores pagos a título de reembolso de despesas por meio de rateio, pela Usufrutuária à Líder, existem fortes argumentos para eventual defesa administrativa e/ou judicial[14].

V. Da Não-Incidência do ISS

Com relação aos pagamentos feitos a título de reembolso de despesas, temos que o rateio de despesas assim como no PIS/COFINS, também é uma questão controversa quanto ao ISS, pois alguns municípios entendem a existência de uma prestação de serviços e por isso lavram autos de infração sobre os valores de ISS que entendem como não recolhidos.

Com efeito, a regra matriz do ISS baseia-se na prestação de um serviço, sendo o respectivo preço a base de cálculo para esse tributo. Assim, para que se possa entender a questão da incidência, ou não, de ISS no rateio, deve-se esclarecer se o mesmo pressupõe a prestação de um serviço. Perceba-se, pois, que o ISS será baseado no preço, entendido como a receita bruta recebida como contraprestação pelos serviços prestados.

Não há – na legislação tributária – uma definição de serviço, mas existem manifestações da doutrina e da jurisprudência, tendo o STJ, ao julgar a incidência de ISS nos contratos de franquia, entendido que “o conceito constitucional de serviço tributável somente abrange: (…) c) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial – o que afasta, desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caritativo, etc.); (…)”[15].

Ressalte-se que os serviços de (i) administração geral; (ii) informática; (iii) contas a receber; (iv) contas a pagar; (v) contabilidade; (vi) fiscal; (vii) administrativo específico; (viii) folha de pagamentos; e outros são prestados pela Líder para si mesma, isto é, não possuem caráter econômico na medida em que não são prestados em favor da Usufrutuária, mas em favor da própria Líder e parcialmente usufruídos pela Usufrutuária[16].

Como se percebe, o STJ aceita a teoria que a prestação de serviços pressupõe um caráter econômico, mercantil, o que claramente não é o caso do rateio de despesas, pois as sociedades adotam tal prática tão somente quanto a despesas não relacionadas diretamente à sua atividade-fim. É esse o entendimento veiculado no Recurso Especial nº 190.771, publicado em 22 de maio de 2000.

Também a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal já decidira, anteriormente, que o imposto sobre serviços não incide sobre o trabalho gratuito[17].

Desta forma, uma empresa pertencente a grupo empresarial do ramo de transportes, por exemplo, que centraliza determinadas áreas internas, como departamento jurídico ou contabilidade, ao efetuar o rateio dessas despesas não estará prestando tais serviços, pois os mesmos não são seu objeto social, nem estão sendo disponibilizados com o objetivo de mercancia. Trata-se apenas de uma forma de redução de custos.

Corroborando com a construção jurisprudencial do conceito de “serviço”, temos decisão importante do Superior Tribunal Federal – STF sobre a impossibilidade de tributação de obrigações que não configuravam um fazer, notadamente no acórdão proferido no Recurso Extraordinário nº 116.121, julgado em 11 de outubro de 2000, em que se decidiu que somente devem ser considerados como serviços as obrigações de fazer, sendo a exigência de ISS sobre a locação de bens imóveis inconstitucional por fugir à materialidade prevista na Carta Magna.

Outro fator que deve ser considerado é que, embora não haja uma definição legal de serviço, está claro na legislação o conceito de preço, que é precisamente a base de cálculo do ISS.

Nos termos do art. 7º da Lei Complementar nº 116/03, tem-se que:

“Art. 7º. a base de cálculo do imposto é o preço do serviço”. (g.n.)

Ademais, de acordo com o art. 17 do Regulamento do ISS do Município de São Paulo, “a base de cálculo do Imposto é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição”.

Perceba-se, pois, que o ISS será baseado no preço, entendido como a receita bruta recebida como contraprestação pelos serviços prestados. Ora, o rateio de custos não constitui receita, e sim, uma recuperação de despesas, elementos estes bastante distintos. Como anteriormente expusemos no presente estudo, sequer pode-se falar em “preço” para definir os valores recebidos a título rateio de despesas, visto o mesmo ser considerado como verdadeiro “reembolso”, ou seja, recomposição de patrimônio diminuído, e não remuneração decorrente de atividade empresarial.

Nesse sentido a jurisprudência vem assentando que somente as receitas recebidas pelo prestador a título de remuneração pelo serviço é que podem ser incluídas na base de cálculo do imposto.

Mencione-se que há diversos acórdãos do Tribunal de Alçada Civil de São Paulo[18] e do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que somente receitas que integrem a prestação de serviço serão tributadas, não se podendo confundir receitas com mero ingresso de numerário. Ressalte-se que este entendimento, deve ser levado em consideração não somente para fins de ISS, mas também para tributos federais, como já dito.

Vejamos, nesse sentido, as seguintes decisões:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. (…). 4. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada par fins financeiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção. 5. A equalização, para fins de tributação, entre o preço do serviço e a comissão induz à uma exação excessiva, lindeira à vedação ao confisco. 3. Recurso especial provido. (STJ, RESP 411.580/SP, DJ 16/12/2002, p. 253)

Posteriormente, o próprio STJ acabou pacificando a questão e, em coerência com suas decisões anteriores, entendeu que o reembolso de despesas não relacionadas com a atividade-fim da empresa não é tributável pelo ISS:

TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. BENS MÓVEIS. SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA. REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO SERVIÇOS PRESTADOS. NÃO INCIDÊNCIA.

(…)

2. O mesmo procedimento é adotado pela Autora com relação a despesas com franquias de seguros. Quando o veículo locado sofre qualquer tipo de abalroamento, a empresa seguradora da Autora cobre as despesas e emite cobrança de uma franquia, a qual posteriormente é cobrada do Locatário responsável, como reembolso de despesas, conforme previsto no contrato de locação. Da mesma forma que ocorre com relação às demais despesas, a Autora não recolhe o ISS sobre esta quantia, visto que a mesma não integra o preço do serviço.

(…)

4. Os reembolsos que se pretende façam parte dos serviços não podem vingar, simplesmente porque são serviços prestados por terceiros, sem qualquer relação direta com a atividade principal exercida pela locadora, que é a locação de veículos.

5. Os serviços referidos não são, propriamente, receita da locadora. Os que estão sujeitos à base tributária, “in casu”, são os locativos, tão apenas estes, os que, verdadeiramente, constituem a receita propriamente dita do locador. (RESP – RECURSO ESPECIAL SP – 224813, 07/12/1999)

TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. DESPESAS REFERENTES A VALORES QUE SERÃO REPASSADOS A TERCEIRO E POSTERIORMENTE REEMBOLSADOS. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.

I – A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso. Precedentes: REsp nº 411.580/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 16/12/02 e REsp nº 224.813/SP, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJde 28/02/00.

(REsp 618772 / RS, 08/12/2005)

Desta feita, uma vez que não há uma prestação de serviços e, ainda, que do compartilhamento não decorre uma receita, não se pode entender como legítima a pretensão das autoridades fiscais de exigir o ISS nos contratos de rateio de despesas.

Neste sentido, seria incorreto falar em “prestação de serviços” por parte da Líder em favor da Usufrutuária no caso sob análise, pois, para tanto, seria necessária uma obrigação de fazer, economicamente qualificável e em proveito de terceiros (e não de seu próprio) por parte da Líder o que, no caso em tela, não ocorre.

Por tal razão, em caso de autuação por parte das autoridades fiscais, entendemos que existem bons argumentos de defesa, bem como uma posição consolidada do STJ, quanto a não incidência do ISS sobre os valores reembolsados a título de rateio de despesas.

VI. Da Dedutibilidade dos Pagamentos feitos pela Usufrutuária para Fins de IRPJ e CSLL

Na medida em que os valores reembolsados pela Usufrutuária à Líder consistem em despesas incorridas em favor da primeira podem ser, na medida da proporção do rateio, deduzidas para fins de apuração do IRPJ e CSLL da Usufrutuária.

Isto porque as despesas administrativas e com aluguéis são consideradas como despesas operacionais inerentes à atividade empresarial e, nos termos do art. 299 do Regulamento de Imposto de Renda (RIR/99), preenchem os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade. Vejamos:

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.

De acordo com a legislação fiscal brasileira verifica-se que apenas se admite a dedução de despesas por uma sociedade desde que haja a devida comprovação destas por meio de documentação idônea. Nesse sentido já decidiu a Receita Federal do Brasil:

ACÓRDÃO 101-96.082 em 29.03.20071 – Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara – IRPJ E OUTRO – Ex(s): 1997

IRPJ – DESPESAS INCOMPROVADAS – Para se comprovar uma despesa, de modo a torná-la dedutível, não basta comprovar que ela foi assumida e que houve o desembolso. É requisito essencial para a sua dedutibilidade a comprovação da efetiva prestação do serviço, com documentação hábil e idônea.

IRPJ – DESPESAS – COMPROVAÇÃO – Devidamente comprovado com documentação hábil e idônea a efetiva despesa, bem como, tratar-se de despesas com característica necessária e essencial a atividade exercida pela contribuinte e vinculada a fonte produtora dos rendimentos, impõe-se o restabelecimento da dedutibilidade da base de cálculo do imposto de renda

ACÓRDÃO 108-05.884

1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO 108-05.884 em 20.10.1999 – IRPJ e OUTROS – Exs.: 1994 e 1995

IRPJ DESPESAS COM SUBLOCAÇÃO DE IMÓVEL DEDUTIBILIDADE – A circunstância de o encargo assumido com a sublocação superar o valor originalmente contratado junto ao locador/proprietário não desnatura a despesa, que será sempre dedutível quando presentes os pressupostos de normalidade, usualidade e necessidade.

Como se verifica por meio das manifestações administrativas, tais dispêndios apenas serão dedutíveis para a pessoa jurídica que efetua o reembolso, desde que escorados em documentação hábil e idônea, que comprovem a pertinência dos gastos.

Ademais, no caso de rateio de despesas, o CARF entendeu que é necessária, como de documentação idônea, para suportar das despesas rateadas/compartilhadas a existência de contrato de rateio de despesas, conforme se observa:

Acórdão 101-96.357

Órgão: 1º Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara IRPJ – RATEIO DE CUSTOS – DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO – As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base no “Convênio de Rateio de Custos Comuns”, desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio. (em 04/03/2008)

Acórdão nº 107-06780

IRPJ – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO. Comprovado que a empresa utilizava estrutura de coligada para realização de serviços, é de se acolher como operacional as despesas que lhe competirem por rateio, não incidindo nenhum tributo sobre as despesas objeto desse rateio que satisfaçam os pressupostos gerais de dedutibilidade contidos na legislação tributária. (em 18.09.2002)

O contrato de rateio de despesas, também chamado de compartilhamento de custos[19]. é uma tendência natural entre grupos de sociedades, que visa otimizar a utilização das estruturas operacionais internas para, assim, diminuir os custos de natureza administrativa, tais como, contabilidade, departamento jurídico, energia elétrica, e quaisquer outros que não envolvam diretamente a atividade fim da empresa.

Essa prática pode (e deve) ser materializada através de contratos específicos prevendo que as despesas incorridas por determinada sociedade, relacionadas a outras do mesmo grupo serão rateadas/compartilhadas proporcionalmente.

Saliente-se que o antigo Conselho de Contribuintes vem, há algum tempo, manifestando entendimento de que é necessário um contrato desta espécie em que se estabeleçam claramente os critérios para tal rateio de custos e despesas entre as sociedades[20].

Portanto, entendemos que os critérios para rateio de despesas devem ser expressos no contrato, e que sejam descritivos e objetivos. Sugerimos ainda, que os critérios de rateio sejam submetidos à apreciação de uma empresa de auditoria, a fim de conferir maior credibilidade à operação.

Em nossa opinião, os critérios para o correto e válido rateio de despesas em entre as sociedades, no caso em tela, e que deveria estar formalizados no Contrato de Rateio de Custos e Despesas, poderiam ser, exemplificativamente, os seguintes:

  1. Uso das instalações, água, luz e energia: Tais valores devem ser calculados com base no número de funcionários envolvidos nas atividades e número de horas trabalhadas por funcionário, e discriminados em relatório mensal elaborado pela Líder.
  2. Central telefônica e telefonemas: Tais valores devem ser calculados com base na duração das ligações efetuadas pelos funcionários durante as atividades que beneficiarem à Usufrutuária, havendo relatório mensal elaborado pela Líder;
  3. Equipamentos eletrônicos: Tais valores devem ser calculados com base no custo de manutenção e reposição dos equipamentos utilizados pelos funcionários na execução de serviços para a Usufrutuária. Também deve haver relatório mensal discriminando tais valores.
  4. Funcionários: Tais valores devem ser calculados com base nas horas de cada funcionário da Líder cujo serviço beneficie à Usufrutuária, havendo relatório discriminando tais serviços e horas. Já os custos com diretores ou gerentes que supervisionem os funcionários devem ser rateados com base no número de funcionários sob a supervisão de cada um dos diretores ou gerentes.

Entendemos que tais critérios são objetivos e refletem, proporcionalmente, as despesas incorridas por parte da Líder em benefício e em nome da Usufrutuária, não obstante devam ser confirmados por empresa de auditoria independente, por meio de laudo.

Concluindo, para que o compartilhamento não seja questionado pelas autoridades fiscais federais (no que tange a sua dedutibilidade para fins de IRPJ e a CSLL), tal rateio deverá obedecer aos seguintes requisitos:

  1. estar expressamente previsto em contrato específico para tal (Contrato de Rateio ou Compartilhamento de Despesas);
  2. ter critérios objetivos e pré-definidos que estabeleçam a proporção em que as despesas serão rateadas;
  3. as despesas objeto do contrato deverão ser operacionais, ou seja, normais, usuais e necessárias (nos termos do art. 299 do RIR/99);
  4. deverá haver comprovação das despesas, através de documentação idônea (nota de débito e relatório de rateio).

Neste último requisito, por não haver prestação de serviços, não haverá emissão de nota fiscal de serviços, por parte da Usufrutuária, mas apenas emissão de fatura comercial ou nota de débito. Vale mencionar que o Acórdão nº 101-85.116, de 1993, considerou as notas de débitos como documentação hábeis e universalmente reconhecidas.

Por fim, a emissão de relatórios descritivos de rateio das despesas, que as discriminem, também pode servir de importante documentação probatória para embasar a dedutibilidade pro rata das despesas incorridas pela Usufrutuária.

VII. Conclusão

Como se buscou demonstrar, em síntese, o rateio de despesas ou compartilhamento de custos, propriamente dito, possui natureza jurídica de reembolso de despesas, uma vez que inexiste valor agregado pela sociedade do grupo econômico que recebe tais valores a título de recomposição patrimonial. Não se subsume, assim, ao conceito de remuneração.

Não obstante tal entendimento, o Fisco Federal e o Municipal têm, não raro, entendido de forma diversa e, assim, sustentam que tais valores possuem natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços de compliance, controladoria e afins, por uma sociedade, visando à otimização, unificação e simplificação das obrigações administrativas das demais sociedades do mesmo grupo econômico.

Conforme já aqui elucidado, entendemos que é possível o rateio de despesas sem a incidência de tributos (entendam-se IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e ISS).

Isso porque o contrato de rateio de custos e despesas, baseado que é no conceito de reembolso, não se harmoniza com a aferição de lucros (remuneração), isto é, não é “renda” para fins de IRPJ, não é “lucro”, para fins de CSLL, e também não é “receita”, para fins de PIS e COFINS. Os valores reembolsados na realização da atividade objeto de rateio, inclusive, sequer se adéquam ao conceito de “preço”, para fins da base de cálculo do ISS, tampouco constituem “prestação de serviços”, para fins do aspecto material da hipótese de incidência do referido imposto de competência municipal (obrigação de fazer com caráter econômico).

Ademais, as despesas reembolsadas pela Usufrutuária à Líder podem ser consideradas dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que tais despesas sejam usuais, normais, necessárias e comprovadas, e que sejam estabelecidos critérios objetivos para tal, formalizados em contrato de rateio de despesas e acompanhados de documentação idônea (nota de débito e relatório de rateio).

Publicado originalmente na Revista Dialética de Direito Tributário. , v.177, p.90 – 102, 2010.



[1] FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. Atlas, São Paulo, p. 188-190.

[2] CHIARA, José Tadeu de. Moeda e Ordem Jurídica. Tese de Doutoramento apresentada à Universidade de São Paulo. USP, São Paulo: 1986, p. 112.

[3] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 14a ed. Rio de Janeiro, 1984, p. 310.

[4] Conforme GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais, controladas e coligadas. Revista Dialética de Direito Tributário nº 74, novembro de 2001, p. 70/81.

[5] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 45.

[6] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da jurisprudência. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2007, p. 725.

[7] Conforme assevera a melhor doutrina: “Seja como for, a materialidade que compõe o núcleo do fato gerador do imposto de renda é a mesma do fato gerador da contribuição social (…)” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 975).

[8] Art. 1º, caput e  § 2º da Lei nº 10.637/02; e Art. 1º caput e § 2º da Lei nº 10.833/03.

[9] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p 520.

[10] ATALIBA, Geraldo. ISS – base imponível. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, v. 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 88.

[11] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. 13ª Ed., atualizado por FLÁVIO BAUER NOVELLI. Rio de Janeiro: Forense, p. 116.

[12] Conforme GALHARDO, Luciana Rosanova. Rateio de Despesas no Direito Tributário. Quartier Latin, São Paulo: 2004, p. 135.

[13] GALHARDO, Luciana Rosanova. op. cit., p. 144.

[14] Para consulta mais profunda sobre a não-incidência do PIS e da COFINS vide nosso CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. A Não-incidência do PIS e da COFINS sobre o Reembolso Internacional de Despesas à Sociedade Residente no Brasil. In Revista de Direito Tributário da APET nº 24. São Paulo, MP Editora: 2010.

[15] STJ, RESP 222.246-MG, Primeira Turma, 13/06/2000.

[16] Sobre a impossibilidade dos serviços prestados a si mesmo serem considerados como “prestação de serviço” para fins de materialidade do ISS colacionamos a doutrina de Aires F. Barreto: “(…) o conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho “para si mesmo”, não o é afirmar-se que se prestou serviço ‘a si próprio’” (BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei. São Paulo, Dialética: 2005, págs. 28-29).

[17] Recurso Extraordinário nº 112.923-9, publicado em 15 de maio de 1987.

[18]Não é qualquer receita que enseja a tributação pelo ISS, mas a resultante da prestação de serviços, atividade tributária. Demais receitas, ditas inorgânicas ou secundárias, cuja origem não seja atividade tributária, originando-se de atividades marginais que não representam fruto do serviço prestado, não interessam ao ISS, pois não representam preço do serviço, não constituindo base imponível do tributo.” (I TACSP, AC 363.954, RT 616/104).

[19] A OCDE, por exemplo, chama de Cost Contribution Arrangements (CCA), ao passo que a doutrina americana também utiliza o termo Cost Sharing Agreement (CSA).

[20] É o que recomenda José Henrique Longo (LONGO, José Henrique. Natureza jurídica do ressarcimento no rateio de despesas. Revista Dialética de Direito Tributário nº 77, São Paulo: Dialética, pp. 68 e ss).