+55 11 5555-3372

info@buenoecastro.tax

Reflexões sobre os Princípios Constitucionais Aplicáveis às Regras de Subcapitalização Brasileiras Veiculadas pela Medida Provisória 472/09 e Eficácia de sua Conversão na Lei 12.249/10 para fins de IRPJ e CSLL

Sérgio Papini de Mendonça Uchôa Filho[1]
Leonardo Freitas de Moraes e Castro[2]

O artigo 62, § 2º da Constituição Federal dispõe que:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

(…)

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Ou seja, para que haja produção de efeitos de uma MP que implique em majoração de IMPOSTOS (e o imposto de renda, previsto no art. 153, III, da CF, não está nas exceções mencionadas no § 2º do art. 62 da CF) a MP deve, necessariamente, ser convertida em lei até o prazo de 60 dias, prorrogáveis por mais 60 dias, desde a sua publicação.

Este prazo está previsto no § 3º do mesmo art. 62 da CF:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional

(…)

§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes

Assim, a MP tem 120 dias para ser convertida em lei, para que permaneça eficaz após este prazo. Contudo, o § 2º do art. 62 diz que, mesmo sendo convertida em lei dentro dos 120 dias, ela só produzirá efeitos NO EXERCÍCIO SEGUINTE.

Portanto, como a MP foi publicada em 15.12.2009, ela tem até mais ou menos 15 de abril pra ser convertida em lei (se houver Decreto Legislativo publicado em 15 de março, prorrogando o prazo de 60 dias).

Se assim for, em 15 de abril de 2010, convertida em lei ela só produzirá efeitos em 01.01.2011, para fins de Imposto de Renda.

Portanto, se a MP não for convertida em lei, não será aplicável após os 120 dias e, somente será aplicável às relações jurídicas nestes 120 dias se: (i) houver Decreto Legislativo assim dizendo ou (ii) não houver Decreto legislativo regulamentando a eficácia durante esse período, conforme preconiza o § 11 do art 62:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional

(…)

§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas

É o que a doutrina também entende:

“Dessa forma, a rejeição das medidas provisórias, seja expressa, seja tácita, opera com efeitos retroativos – ex tunc – , competindo ao Congresso Nacional a edição do decreto legislativo para disciplinar as relações jurídicas dela decorrentes.

Caso, porém, o Congresso Nacional não edite o decreto legislativo no prazo de 60 dias após a rejeição ou perda de sua eficácia, a medida provisória continuará regendo somente as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência.

Assim, diferentemente do texto original da Constituição da República, a EC nº 32/01 estabeleceu o prazo de 60 dias para o exercício da competência congressual em regulamentar as relações jurídicas na hipótese de rejeição de medidas provisórias.

A inércia do Congresso Nacional no exercício de sua competência acarretará a conversão dos tradicionais efeitos ex tunc (retroativos), decorrentes da rejeição de medida provisória, para efeitos ex nunc (não retroativos). Trata-se, pois, de envergonhado retorno aos efeitos não retroativos decorrentes da rejeição expressa do antigo Decreto-lei. Ressalte-se, porém, que esssa transformação de efeitos somente ocorrerá caso o Congresso Nacional não edite o necessário Decreto Legislativo no prazo constitucionalmente fixado.

Dessa forma, a Constituição permite, de forma excepcional e restrita, a permanência dos efeitos da medida provisória expressa ou tacitamente rejeitada, sempre em virtude de inércia do Poder Legislativo.

Antes disso, a EC n. 32/01 estabeleceu que, aprovado o projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, sua vigência permanecerá integralmente até que seja sancionado ou vetado o projeto”

(MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil Interpretada e Legislação Constitucional. São Paulo, Atlas: 2004, p. 1149)

No silencio do Congresso Nacional em editar Decreto Legislativo regulamentando a questao, a eficácia ex tunc da MP se aplica somente no período de 120 dias.

E, finalmente, no que tange ao argumento de que a redução ou limitação das despesas não constitui majoração de tributo temos o art. 97 § 1º do CTN dizendo exatamente o contrário, isto é, “equipara-se à majoração do tributo a modificação em sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso”. Vejamos:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(…)

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

(…)

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Neste caso, há um conflito de hierarquia entre lei complementar (CTN) e Medida Provisoria, uma vez que o CTN estabelece que somente lei em sentido estrito pode instituir ou majorar tributo, com as exceções dos tributos regulatórios (dotados de caráter extrafiscal).

É essa, inclusive, a posição da doutrina, sobre a amplitude restritiva do vocábulo “lei” utilizado pelo legislador do CTN no art. 97, II. Vejamos:

“Portanto, somente a lei, em sentido estrito, pode aumentar ou diminuir o tributo. Aqui, novamente, devem ser ressalvados os tributos regulatórios, por expressa disposição constitucional (…)

quando se fala em aumentar ou reduzir tributo, está-se diante da alteração de um ou de ambos os elementos quantitativos do respectivo tributo; isto é, a referência pode ser a elevação ou diminuição da alíquota, da base de cálculo ou de ambas. Essa situação já está mais do que clara ao se fazer referência a aumentar ou reduzir tributos. Ocorre que o legislador do CTN entendeu por bem deixar ainda mais evidente tal situação e, para tanto, esclareceu no § 1º do art. 97 do CTN que a majoração de tributo também se dá pela alteração da base de cálculo que o torne mais oneroso”

(FERNANDES, Edison Carlos. Comentários ao Código Tributário Nacional – artigos 97 a 99. In PEIXOTO, Marcelo Magalhaes; e LACOMBE, Rodrigo Santos Masset. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: MP Editora, 2008, p. 866)

Desta forma, há o princípio da reserva legal tributária para a modificação da base de cálculo dos tributos. Vejamos a jurisprudência:

“pelo princípio da reserva legal, a majoração do tributo é privativa da lei, formalmente elaborada, ainda quando esta majoração decorra da modificação da base de cálculo” (1ª T. – Resp n. 31.970-9-RS. Rel. Min. Demócrito Reinaldo. Ementario STJ n. 8/784 (in MORAES, Alexandre de. Comentarios a CF. p. 1736).

No mesmo sentido, CARRAZZA conclui que em relação aos tributos submetidos ao principio da anterioridade, as medidas provisórias inequivocadamente não os podem criar ou aumentar.

Contudo, há divergências sob a impossibilidade de medida provisória instituir ou majorar tributo.

O STF admite a edição de medida provisória para a instituição de tributos, entendendo absolutamente necessário o respeito, por parte das medidas provisórias, do principio da anterioridade do Direito Tributário.

“Assim, no Pretório Excelso já se encontra pacificada a plena e legítima possibilidade de disciplinar matéria de natureza tributária por meio de medidas provisórias, que por previsão constitucional têm força de lei.

A EC n. 32/01, seguindo essa orientação do STF determinou possível a edição de medidas provisórias para a instituição ou majoração de impostos, desde que, quando exigido constitucionalmente, seja respeitado o princípio da anterioridade

Observe-se, porém, que a atual redação do § 2º, do art. 62, representou grande avanço em relação à posição jurisprudencial anterior, pois enquanto o STF entendia satisfeito o princípio da anterioridade tributária, desde que a primeira medida provisória, que trata da instituição ou majoração de impostos, tivesse sido editada no exercício financeiro anterior, a redação dada pela EC n. 32/01 exige que a medida provisória tenha sido convertida em lei até o último dia do exercício financeiro anterior, para que possa produzir efeitos.

Dessa forma, quando a Constituição exigir respeito ao princípio da anterioridade, apesar de o imposto poder ser instituído ou majorado por medidas provisórias, o contribuinte somente terá que recolhê-lo com base em lei, devidamente promulgada e publicada no exercício financeiro anterior, garantindo-se, pois, maior segurança jurídica”

(MORAES, Alexandre de. comentários a CF, p. 1155).

Se a medida provisória não for convertida em lei em 2010, deve ser editado decreto legislativo regulando as relações jurídicas instauradas no prazo de vigencia da referida MP, isto é, durante os 120 dias.

Se não houver tal decreto legislativo, significa que as relações jurídicas originadas no decorrer dos 120 dias de vigência da MP, que aumentou tributo, terão sido regulamentas exclusivamente por medida provisória, em razão de nao ter advindo lei formal, decorrente de processo de conversão.

Contudo, isso não se admite no sistema jurídico tributário. A medida provisória não é o veiculo apto a majorar impostos, salvo se convertida em lei (como preconizado pelo art. 62, § 2º).

Se não houver lei formal, não pode haver majoração de imposto, por expressão ofensa à EC 32/01, consubstanciada no mencionado art. 62, § 2º.

Assim, no caso de não conversão da MP em lei formal, os 120 dias terão a limitação da dedutibilidade das despesas para fins de CSLL (contribuição social que, conforme entendimento do STF, pode ser majorada por medida provisória), mas não para fins de IRPJ que, a despeito do entendimento do STF de que medida provisória pode majorar tributo, deve necessariamente ser convertida em lei para fazê-lo, especificamente no que se refere aos impostos.

Para os demais tributos (que não necessitem da lei complementar para sua majoração ou instituição, conforme art. 62, § 1º, III, da CF[3]), a medida provisória é veículo introdutor de normas suficiente para majorá-los e, no caso de não conversão de MP em lei, irá reger as relações jurídicas durante os 120 dias de vigência da MP, na ausência de Decreto Legislativo dispondo em contrário.

A CRFB/88 exigiu em seu artigo 150, inciso I o ato normativo “lei” para instituir ou aumentar tributo.

Por causa deste dispositivo, a doutrina (Ex.: Luiz Emygdio (1), Fernando José Dutra Martuscelli (2) e Roque Antonio Carraza (3)) majoritária entendia ser impossível a criação ou majoração de tributo por medida provisória, uma vez que este é um ato normativo apenas em seu sentido material (abstração e generalidade) e não em sentido formal (elaborada pelo Congresso Nacional), portanto, não havia previsão constitucional para instituição ou majoração de tributo por medida provisória.

Luiz Emygdio: a medida provisória não pode dispor sobre tributos porque o artigo 68,§1º, II da CRFB (que trata das leis delegadas) dispõe que não cabe delegação sobre matéria relativa a direitos individuais e o princípio da legalidade é um direito individual;

O autor entende ainda que caberia medida provisória no caso de instituição de empréstimo compulsório para atender despesas extraordinárias e o imposto extraordinário de guerra, uma vez que nestes casos há relevância e urgência e com uma condição: o Congresso Nacional esteja em recesso.

Hugo de Brito Machado (4): o art. 62 da CRFB/88 não especificou quais as matérias que a medida provisória poderá tratar, motivo pelo qual, em princípio poderia a medida provisória tratar de tributos.

O autor sustenta que a medida provisória não fere o princípio da legalidade, pois o artigo 62 da CRFB/88 diz que ela “tem força de lei”, logo pode fazer tudo que a lei faz. Entretanto, a medida provisória possui dois pressupostos: relevância e urgência, segundo o autor é nisto que se faz sua limitação, desde que presentes estes pressupostos qualquer matéria pode ser veiculada pela medida provisória, mesmo aquelas reservadas à lei complementar, bastando para tanto que o CN a aprove com o quórum exigido para as leis complementares.

As limitações do artigo 68§1º da CRFB/88 não se aplicam às medidas provisórias, pois são instrumentos legislativos diferentes e enquanto às leis delegadas estão excluídas as matérias relevantes, às medidas provisórias só funcionam se as matérias forem relevantes.

O autor não admite a medida provisória para instituição de tributos sujeitos ao princípio da anterioridade, uma vez que neste caso inexistiria o requisito da urgência, exceto quanto àquelas medidas provisórias editadas em dezembro para início de vigência em janeiro do exercício seguinte.

Posição do Supremo Tribunal Federal:

Como já foi dito e demonstrado acima, a doutrina majoritária entendia que a Medida Provisória não pode criar ou majorar tributos, esta questão e outras mais foram levadas ao STF, o qual foi aos poucos estabelecendo os limites das matérias envolvendo as medidas provisórias.

1) Da possibilidade de instituição de tributos via medida provisória:

Lei ordinária:

Entendeu o STF que a medida provisória é meio hábil para instituir tributo que é instituído por Lei Ordinária, pois na forma do artigo 62 da CRFB/88 a mesma tem força de lei, assim como já havia o entendimento de que o decreto-lei na Constituição de 1969 era meio hábil para instituir tributo (ADIMC 1417-0, Rel. Min. Octavio Gallotti).

Lei Complementar:

O STF nunca enfrentou a questão diretamente, ou seja, nunca uma medida-provisória adentrou no âmbito da matéria reservada à lei complementar, porém, no voto do Min. Paulo Brossard na Adin 295-3, o mesmo se refere expressamente que a medida provisória não pode regular o que é reservado à lei complementar, “…pois se não é lícito haver delegação legislativa em matéria reservada à lei complementar, com dobradas razões não pode ser editada por medida provisória, constituição, 68, §1º, in fine, e 69…”.

Eficácia condicionada: caso específico dos impostos: com o fim de evitar abusos cometidos pelo Presidente da República, o qual muitas vezes editava uma medida provisória para dispor sobre impostos no final do mês de dezembro, a qual estaria em tese em conformidade com o princípio da anterioridade, mas na prática era uma verdadeira aberração, pois poderia ser cobrado já em janeiro o imposto alterado em dezembro último, dispôs o §2º do artigo 62 que a medida provisória que instituir ou majorar impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

O dispositivo excepcionou desta regra aqueles impostos que têm caráter parafiscal: II, IE, IPI e IOF (arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II).

É importante observar que o dispositivo fez expressa menção aos impostos, portanto, ficam de fora da regra constitucional as contribuições sociais (anterioridade nonagesimal – art. 195,§6º CRFB/88), as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições no interesse das categorias econômicas e profissionais (estas três últimas sujeitas à anterioridade tradicional – art. 149 e art. 150, III, “’b” da CRFB/88).

Outrossim, a menção expressa quanto à possibilidade de instituição ou majoração de impostos pelo texto constitucional, põe fim à crítica da doutrina majoritária de que a medida provisória jamais poderia instituir ou majorar tributos num regime de estrita legalidade tributária.

Agora, o texto constitucional consagra expressamente esta possibilidade.

Por outro lado, em que pese o Supremo Tribunal Federal já vir acenando neste sentido, foi posto um ponto final na discussão quanto à possibilidade de instituição ou majoração de tributo cuja matéria era reservada à lei complementar, na medida em que o inciso III do §1º do artigo 62 veda expressamente que a medida provisória trate de matéria reservada à lei complementar.

A doutrina majoritária sustenta a inconstitucionalidade da instituição e majoração de tributos através da Medida Provisória, tendo em vista que o caráter precário, efêmero, de eficácia imediata deste instrumento normativo é contrário ao princípio da anterioridade que caracteriza a norma tributária, bem como fere o princípio da estrita legalidade tributária que prevê que os tributos só podem ser instituídos ou majorados através de lei e, finalmente, afrontam o princípio da não-surpresa ou da segurança jurídica que protege o contribuinte de ser surpreendido por alguma norma.

Alguns doutrinadores chegavam a admitir a Medida Provisória para instituir empréstimos compulsórios em caso de guerra ou calamidade pública, e impostos extraordinários de guerra que não precisavam atender ao princípio da anterioridade. No entanto, o legislador constituinte já dispôs sobre as circunstâncias de relevância e urgência em matéria tributária, prevendo de forma específica outros procedimentos que não a Medida Provisória. Portanto, nenhum tributo poderia ser instituído ou majorado por Medida Provisória.

Ocorre que, as alterações introduzidas pela Emenda Constitucional 32/2001 repercutem no campo tributário. A matéria tributária pode, a partir de então, ser veiculada por Medida Provisória, já que não foi expressamente incluída dentre as vedações do art. 62, I da Carta. As Medidas Provisórias podem criar ou majorar tributos, com exceção das exações que necessitam ser instituídas por lei complementar. A cobrança dos impostos instituídos por meio de Medida Provisória depende da conversão desta em lei antes do exercício financeiro em que a exação deve ser exigida

Portanto, após um estudo mais aprofundado do assunto que fiz para essa minha palestra, cheguei à seguinte conclusão, representada por um SILOGISMO simplificado:

  • PREMISSA 1: Limitação de dedutibilidade de despesas, para fins de apuração do IR é, sem dúvida, majoração de tributo (art. 97, § 2º do CTN);
  • PREMISSA 2: medida provisória que majore tributo só produz efeitos no exercício seguinte à data em que for convertida em lei, sendo que desde sua publicação o prazo é de 120 dias para a conversão (art 62, § 2º e 3º, CF); e
  • CONCLUSÃO: a MP 472/09 não está apta a produzir efeitos antes de 01.01.2011 (se convertida em lei) e, mesmo durante os 120 dias de sua vigência provisória, não haverá qualquer produção de efeitos não importando se foi ou não editado decreto legislativo tratando do tema, uma vez que a majoração de tributo (Art. 97, II, CTN) só poderá ser feita por LEI em estrito senso, e não por Medida Provisória.

A referida MP foi publicada em 15 de dezembro de 2009. Sua aplicabilidade pode ser assim definida:

– Se a MP não for convertida em lei em 120 dias contados de 15.12.2009, não produz efeito algum (porque para IRPJ tem que converter em lei no exercício seguinte e para CSLL tem q esperar 90 dias).

Restaria a discussão sobre a aplicabilidade nos 120 dias. Há margem para discussão judicial. Isto porque, não convertendo, MP não pode instituir imposto, pois a regra do art. 62, § 2º, pressupõe a conversão em lei para sua eficácia, sendo também regra de validade para esse veículo instituir imposto, em cumprimento ao principio da legalidade, não alcançando os 120 dias.

– Já para a CSLL, só haverá incidência nos 30 dias finais dos 120, pois durante os primeiros 90 dias a eficácia da norma estava suspensa pelo principio da noventena.

Se for convertida em lei, só produz efeitos em 2010 para a CSLL após os 90 dias, haja vista o art. 62, § 2º dizer que a eficácia para fins de “impostos” só se dá no exercício seguinte ao da conversão, no caso, 2011, não sendo o raciocínio extensível para contribuições sociais.

Portanto, a aplicabilidade da regra de thin capitalization brasileira pode ser assim resumida:

(i)         IRPJ: não se aplica a limitação de dedutibilidade de despesas para fins de IRPJ, no ano de 2010, se a MP for convertida em lei este ano; se não for convertida, somente se aplicaria durante os 120 dias (se houver prorrogação de prazo) menos os 15 dias de dezembro, em razão do princípio da anterioridade anual – raciocínio este conservador. Há argumentos jurídicos para sustentar que a não conversão da MP em lei torna inapto tal veiculo para majorar impostos e, assim, não poderia sequer incidir sobre os 105 dias (isto porque a lei não é somente condição de eficácia, mas, também, condição de validade: não havendo lei, a MP não pode propagar seus efeitos. Seria apenas uma vigência momentânea, ineficaz inclusive para os 105 dias por não haver a condição para a majoração de impostos, qual seja, o ato “conversão em lei”). Mas pressupõe medida judicial.

(ii)        CSLL: somente se aplica a limitação de dedutibilidade de despesas para fins de IRPJ, no ano de 2010, após 90 dias contados da publicação da MP em 2009, ou seja, apenas sobre 30 dias remanescentes, se ela não for convertida em lei pois perderá a eficácia no sistema jurídico. Se for convertida em lei, aplica-se ao período após os 30 dias em diante. Há margem para ingressar com ação contestando a instituição de tributo por meio de MP, mas as chances são bem menores, em razão dos precedentes do STF até agora encontrados.

(iii)       Exceções para as regras acima nos casos em que não houver conversão em lei: se Decreto Legislativo regular os 120 dias em sentido contrário.

Atualmente (fevereiro), sustentamos a não aplicação da limitação de despesas para fins de IRPJ nem de CSLL e, caso não seja convertida em lei no prazo de 120 dias, entendemos que cabe ação judicial para discutir a questão em relação ao IRPJ (e, caso não opte por ingressar com ação judicial, a regra da MP só incide somente sobre 105 dias, contados a partir de 2010), sendo que para a CSLL deve-se aplicar a regra após os 90 dias independentemente de conversão.

Se for convertida, para fins de CSLL, cabe ação para discutir a majoração de contribuição por Medida Provisoria. Se não for convertida, só incidirá por 30 dias, pois depois perde a eficácia.

Após os 120 dias, entendemos que caberia ação judicial também para a CSLL para discutir os 30 dias de incidência, mas as chances de êxito seriam menores do que a discussão do IRPJ, em razão dos precedentes do STF permitindo a criação e majoração de contribuição social por meio de MP.

Se não for convertida em lei, há chances de um Decreto Legislativo regulamentar de forma diversa o tema, mas não poderá de forma alguma: aplicar a regra de thin capitalization para fins de IRPJ durante os 15 dias de 2009; e não poderá aplicá-la também sobre os 90 dias contados de 15.12.09 para fins de CSLL.

Publicado originalmente na Revista Tributaria e de Finanças Públicas. , v.96, p.221 – 240, 2011.


[1] Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito do Largo São Francisco da Universidade de São Paulo – USP. Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Advogado em São Paulo, Recife e Maceió (e-mail: spapiniuchoa@hotmail.com).

[2] Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito do Largo São Francisco da Universidade de São Paulo – USP. Pós-graduado em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Advogado e Professor em São Paulo (email: castro.lfm@gmail.com).

[3] Note-se que a majoração de base de cálculo para as contribuições sociais não é matéria sujeita à Lei Complementar, haja vista o art. 146, III, “a” expressamente mencionar que somente cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, aí incluindo-se as bases de cálculo, dos impostos (e não dos tributos, gênero). Vejamos:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(…)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.