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Reflexões sobre os Princípios Constitucionais Aplicáveis às Regras de Subcapitalização Brasileiras Veiculadas pela Medida Provisória 472/09 e Eficácia de sua Conversão na Lei 12.249/10 para fins de IRPJ e CSLL

Contabilização e Tributação das Subvenções para Investimento Recebidas como Desconto de ICMS Antecipadamente Pago – Entendimento Após as Leis nº 11.638/07 e 11.941/09

I – Introdução

Diversos Estados instituem benefícios fiscais para contribuintes que se instalem em seu território para implementar, modernizar ou expandir projetos e plantas industriais. Alguns destes Estados utilizam a concessão de créditos presumidos de ICMS, o diferimento e, muitos têm cada vez mais, utilizado a figura do “desconto de ICMS em razão de pagamento antecipado”.

Note-se que, um dos benefícios fiscais concedidos por tais Estados é, precisamente, a dilação do prazo de pagamento, que vem intrinsecamente ligada com esta outra modalidade de incentivo, qual seja, a de que no caso de o contribuinte optar por pagar o ICMS antes dos prazos dilatados concedidos pela lei estadual, ele receberá um desconto (redução) no valor total do ICMS a pagar.

Desta forma, emergem dúvidas quanto a forma de contabilização de tais valores reduzidos, isto é, bem como de sua tributação, para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); e Contribuições Sociais ao PIS (PIS) e à COFINS (COFINS).

Finalmente, como não é raro, todavia, que sobre, ao final do projeto, saldo remanescente registrado na contabilidade da empresa, decorrente da diferença entre o montante do benefício gerado e os valores efetivamente utilizados na implementação do projeto, também surgem dúvidas quanto ao prazo para sua destinação e os reflexos tributários no caso do contribuinte não fazê-lo.

Nesse sentido, elencamos as dúvidas principais em relação a tal tema, quais sejam: (a) adequação dos descontos de ICMS antecipadamente quitados como “subvenção para o investimento”; (b) forma correta de contabilização dos descontos de ICMS pagos antecipadamente; (c) tributação, pelo IRJP, CSLL, PIS e COFINS de tais descontos; e (d) prazo para destinação dos recursos e reflexos tributários de sua não destinação ao projeto que o originou.

II. Definição de subvenção para investimento

A definição genérica de subvenção pressupõe, na maioria dos casos, um ingresso (transferência) financeiro de recursos para a sociedade[1] podendo, contudo, se dar por outras formas (tais como isenções tributárias, créditos presumidos de tributos, reduções de base de cálculo, etc.).

Entre as espécies de subvenções destacam-se duas: as subvenções correntes para custeio de operação (destinadas a compensar despesas operacionais e de manutenção) e para investimentos (incentivos do governo a setores econômicos ou regiões em cujo desenvolvimento haja interesse especial).

Os recursos decorrentes da subvenção para atender as despesas de custeio são contabilizados como receita de exercício e registrados de forma separada e destacada do resultado das operações normais.

Por sua vez, as subvenções para investimentos são auxílios estatais, normalmente decorrentes de incentivos fiscais, que eram classificados na conta “reserva de capital” (antes da alteração da legislação contábil promovida pelo art. 1º da Lei nº 11.638/2007, que revogou a alínea “d” do § 1º do art. 182 da Lei nº 6.404/76, extinguindo tal conta) e que não constituem lucro da empresa e tampouco estarão disponíveis para distribuição como dividendo.

Assim, o desconto de ICMS a pagar – apesar de não representar ingresso efetivo de receita – pode, conceitualmente, ser considerado como incentivo para investimento, inclusive como sustentam os especialistas da FIPECAFI[2]:

“tratando-se de subvenções destinadas a investimentos (expansão empresarial), são creditados diretamente nessa conta de Reserva de Capital – Doações e Subvenções para Investimentos – para a qual a empresa deve ter subcontas por natureza de subvenções recebida. São alguns exemplos:

(…)

b) incentivo de ICMS para determinados empreendimentos, devido a sua localização ou ramo de atividade, a critério da respectiva Legislação Estadual, poderão ser concedidas, como incentivo fiscal, reduções do ICMS devido ou devolução de ICMS recolhido.

Tal incentivo é uma subvenção e os recursos correspondentes devem ser obrigatoriamente aplicados na expansão da empresa (investimentos).

Devido a sua sistemática, ou seja, depósito em conta vinculada até que seja apresentado e aprovado pelo órgão competente um projeto específico de investimento e, ainda mais, à obrigatoriedade de registro de uma reserva de capital na liberação, muitas dúvidas têm surgido quanto a sua forma de contabilização”.

Note-se, contudo, que a conta “reserva de capital” foi extinta pela Lei nº 11638/07 e, portanto, a forma de contabilização de tais valores sofreu alteração substancial. Não há, hoje, conta específica para tais subvenções para investimento que, a partir de 2008, passaram a transitar diretamente pelos resultados do exercício ou, à opção do contribuinte, ser contabilizadas na conta “reserva de incentivos fiscais”, hoje expressa no art. 195-A da Lei nº 6.404/76[3].

Desta forma, a conta vinculada (“reserva de capital”) que servia para evidenciar, no Patrimônio Líquido, que tais valores recebidos ou abatidos do projeto eram “subvenções para investimento”, deixou de existir. Isto não significa, contudo, que a figura das subvenções para investimento, jurídica e contabilmente, foi extinta.

De acordo com o Parecer Normativo CST nº 112/78, para que seja configurada a subvenção para investimento devem ser observadas as seguintes características:

“a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico”.

Assim, é importante destacar que a forma de contabilização não afeta a forma de tributação, desde que a natureza jurídica de tais descontos de ICMS seja, efetivamente, de “subvenção para investimento”. É o que aponta MARIZ DE OLIVEIRA:

como tantas vezes já foi apontado nos estudos tributários, seja em doutrina, seja em jurisprudência, a contabilidade nada cria, pois apenas registra, através de métodos científicos e confiáveis e segundo a linguagem das partidas dobradas os fatos tais como se encontram na realidade fenomênica que lhe é externa, composta esta quase sempre por fatos e atos jurídicos, de tal maneira que os registros contábeis não podem ser efetuados em contradição com as disposições jurídicas que regem este ou aquele fato objeto de contabilização[4].

Também assim entende UTUMI, ao salientar que:

“assim, a caracterização de um aporte de recursos governamentais como ‘subvenção para investimento’ depende, fundamentalmente, da finalidade (normalmente indicada na lei, ato administrativo normativo ou no contrato administrativo) que sustenta a entrega de recursos públicos ao particular. É nesse sentido o entendimento fazendário, exposto no Parecer Normativo 112/78, sobre as características das subvenções destinadas as investimentos:

Intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos;

Efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projeto; e

Ser o beneficiário da subvenção a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico”[5]

Neste sentido, o mero fato da conta “reserva de capital” ter sido extinta em razão da revogação do art. 182, “d”, da Lei nº 6.404/76, realizada por meio da Lei nº 11.638/07, não é fato jurídico suficiente para descaracterizar os valores recebidos a título de subvenção para investimento.

Ademais, o Acórdão nº 107-05.912, de 15/03/00, da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes assim dispôs:

“A concessão pelo Estado, de incentivos financeiros ou creditícios, inclusive de natureza tributária, diretos ou indiretos, como forma de implantação ou modernização de empreendimentos econômicos, desde que obedecidos os preceitos do artigo 38, parágrafo 2º, do Decreto-lei 1.598/77, na redação do Decreto-lei 1.730/78, caracterizam-se como subvenção para investimentos”.

Observe-se o Voto da Relatora Maria Ilca Castro Lemos Diniz em tal Acórdão, e que fora transcrito por UTUMI em seu artigo[6]:

“Nesse contexto, caracterizando-se a figura da subvenção para investimento, seja ela direta (benefício financeiro em espécie) ou indireta (isenção ou redução de impostos, exoneração total ou parcial de correção monetária e/ou de juros concedidos pelo Estado etc.) pode e deve o contribuinte materializá-la.

(…) o contribuinte, mesmo nas hipóteses de subvenções para investimentos indiretas, pode e deve reconhecê-las em resultados, em contrapartida do Patrimônio Líquido, em conta de Reserva de Subvenção, ou seja, deve-se reconhecer em resultados os impostos exonerados (isenção ou redução) como se devido fossem, bem como demais benesses da espécie, tais como a dispensa de correção monetária e/ou juros, desde que, reitere-se, concedidos no âmbito do negócio pactuado pelo contribuinte com o Estado, visando à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” (sublinhamos).

Ora, conforme aduz UTUMI “se outrora a lei reconheceu que as subvenções para investimento não são receitas para a companhia – naquele tempo, deveriam ser registradas como reserva de capital – a extinção da conta reserva de capital em nada muda a natureza jurídica das subvenções para investimento[7]. Não há, de fato, qualquer lógica jurídica neste raciocínio.

Portanto, as subvenções para investimento não tem natureza jurídica de “receita” da empresa, pois não se tratam de ingressos resultantes das atividades operacionais da empresa, mas, sim, de transferências patrimoniais do Estado, a título de incentivo para o investimento empresarial em um dado empreendimento econômico.

III. Do Benefício Fiscal de Desconto de ICMS em Razão de Pagamento Antecipado

Os benefícios fiscais concedidos por Estados como o da Bahia[8], do Mato Grosso do Sul[9] e outros, por exemplo, prevêem como uma de suas modalidades o desconto da carga total de ICMS dos contribuintes lá instalados, que desenvolvam, modernizem e ampliem matrizes industriais. Vejamos o exemplo do Estado da Bahia, elencado no art. 6º do Decreto nº 8.205/02:

Artigo 6º – A liquidação antecipada da parcela do imposto cujo prazo tenha sido dilatado ensejará desconto de até 90% (noventa por cento), de acordo com a Tabela I, anexa.

(…)

§ 4º O percentual de desconto sobre a parcela do imposto restante será calculado considerando a quantidade de anos de antecipação, de acordo com a Tabela I, anexa.

Para que o contribuinte faça jus a tal benefício fiscal é necessário, de acordo com o art. 3º da Lei nº 7.980/01[10], que haja uma contraprestação por parte do mesmo, caracterizada como o projeto industrial local, uma vez que os benefícios estão intrinsecamente ligados como os bens e direitos relacionados diretamente ao empreendimento incentivado[11].

Há, portanto, sujeição de evento futuro e incerto no que tange à fruição do benefício fiscal em comento. Não é, o desconto do valor de ICMS, incondicional ou automático, mas dependerá do prazo de recolhimento e da regularidade do contribuinte em relação ao projeto desempenhado no Estado da Bahia. E nos demais Estados que adotam tal benefício de desconto de ICMS em razão de pagamento ou liquidação antecipada, o raciocínio é similar.

Desta forma, desde que os valores recebidos como “subvenção para investimento” cumpram os requisitos do Parecer Normativo CST nº 112/78, isto é, (i) intenção do subvencionador de destiná-las para investimentos (e, portanto, não distribuição de tais valores aos sócios de nenhuma forma; (ii) efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projeto; e (iii) ser o beneficiário da subvenção a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico; entendemos que os descontos de ICMS no pagamento antecipado do imposto, para as pessoas jurídicas regularmente inscritas e habilitadas ao incentivo fiscal, podem ser consideradas como “subvenção para investimento”.

IV – Contabilização do Desconto de ICMS decorrente de Pagamento Antecipado

A forma de contabilização dos valores de ICMS reduzidos em virtude de desconto por pagamento antecipado, após a revogação da conta “reserva de capital”, têm sido feita de diversas formas, o que tem gerado diversas dúvidas.

Inicialmente, entendemos que a contabilização desse desconto feita diretamente na conta “impostos sobre vendas”, pelo valor líquido do ICMS devido (isto é, lançando diretamente o valor do ICMS já com o desconto nessa conta), não seria a mais adequada contabilmente, bem como tal medida poderia dificultar a exclusão dessas receitas no RTT, podendo ensejar, na prática, exigência de tributos (apesar de indevida).

Isto porque, não haverá evidenciação na contabilidade da empresa de que houve o recebimento de subvenção para investimento, conta essa que deve ser excluída para fins tributários conforme mandamento do próprio regime de RTT ( art. 16 da Lei nº 11.941/09 [12]). Se o valor do ICMS for lançado originariamente pelo líquido, a subvenção já estará embutida diretamente no valor reduzido dos impostos sobre vendas, não aparecendo em qualquer conta.

Por tal motivo, entendemos que seria mais correto o lançamento de tais valores em uma conta específica denominada “receitas de subvenções para investimento”, ou “outras receitas” (nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 07/2009, parágrafo 29 e 30[13]), que refletirão o exato valor da redução do ICMS, e evidenciarão de maneira mais clara tais subvenções para fins contábeis e tributários.

Desta forma, tal conta de “receitas de subvenções para investimento” ou “outras receitas” será excluída para fins de composição da base de cálculo do IRPJ, PIS, COFINS e CSLL, impactando diretamente na não tributação de tais valores.

Observe-se  uma representação simplificada das duas formas de contabilização (pelo valor líquido e pelo valor bruto do ICMS devido pela empresa que o paga antecipadamente). Quando o ICMS devido é computado sob seu valor líquido, não há como demonstrar, a exclusão dessa receita incentivada, pois ela não existiria na contabilidade comercial/societária (seria igual a zero). Há, assim, aumento indevido do lucro real da empresa.

Já na forma de contabilização por meio de conta específica (“Receitas com Subvenções” ou “outras Receitas”), as receitas decorrentes do desconto de ICMS serão classificadas em conta específica que, no momento do ajuste para fins fiscais será excluída.

Para que haja evidenciação contábil de que tais valores fazem parte e possuem natureza jurídica de “subvenção para investimento”, entendemos que tais valores devem ser lançados como receitas, e que após apurado o lucro do exercício, tal montante seja transferido/destacado no Patrimônio Líquido, como “lucro decorrente de subvenção para investimento”, pois os lucros (pelo modelo contábil atual) ou a antiga reserva de capital (no modelo antigo de contabilização) não podem ser distribuídos aos sócios.

Portanto, partilhamos da opinião de que o valor devido do ICMS não deve ser lançado sob seu valor líquido, mas sim, sobre seu valor nominal (18%, em regra, sobre a base de cálculo). Ademais, a contabilidade só admite o lançamento do ICMS líquido, como dedução nas vendas, quando tal desconto é incondicional, o que não é o caso.

Isto porque, uma vez que o desconto do ICMS depende de fato futuro e incerto (isto é, o pagamento antecipado ou não, e mesmo assim, a depender do período em que o ICMS devido for pago, o desconto poderá ser maior ou menor), bem como decorre de uma contrapartida do contribuinte (implantação, expansão ou modernização de projeto industrial na Bahia), resta claro que tal desconto de ICMS é sujeito à condição futura.

Desta forma, o lançamento de tais valores de ICMS em conta de redução de despesas de ICMS, como retificadora do valor líquido do desconto concedido, também não nos parece ser correto.

De acordo com doutrina contábil, os descontos incondicionais são “parcelas redutoras dos preços de compra e venda, constantes da nota fiscal ou da fatura de serviço e não dependentes de evento posterior à emissão desses documentos. A receita bruta, na maior parte dos casos, é contabilizada pelo valor total da nota fiscal, líquido, portanto, dos descontos[14], não sendo este o caso em tela.

Assim, o desconto de ICMS concedido pela liquidação antecipada da obrigação tributária deve ser contabilizado em conta específica (“Receitas de Subvenções” ou “Outras Receitas”) sendo integralmente excluído da apuração do Lucro Real da pessoa jurídica.

Há quem entenda que as receitas de subvenções deveriam ser classificadas como “receitas financeiras”, uma vez que seriam valores concedidos pelo Poder Público em forma de descontos de tributos, assemelhando-se a “descontos obtidos”, de forma genérica.

Caso o Fisco assim entendesse, tais valores seriam tributados pelo IRPJ e CSLL, haja vista que as receitas financeiras compõem a base de cálculo de tais tributos federais. Não haveria, contudo, impacto fiscal para fins de PIS e COFINS, uma vez que, de acordo com o art. 1º do Decreto nº 5.442/05, tais contribuições incidem à alíquota zero[15].

Todavia, entendemos que a classificação dos valores concedidos por meio de desconto de ICMS, pelos Estados que adotam a sistemática aqui analisada, como “receita financeira” não é correta, tanto para fins contábeis como para fins fiscais.

Sob a ótica contábil, as receitas financeiras são entendidas como aquelas decorrentes de: (i) descontos obtidos; (ii) juros recebidos ou auferidos; (iii) receitas de títulos vinculados ao mercado aberto; (iv) receitas sobre outros investimentos temporários; e (v) prêmio de resgate de títulos e debêntures[16].

Dentre as 5 espécies de receitas financeiras citadas haveria margem, apenas, para a classificação dos descontos condicionais de ICMS em razão de pagamento antecipado no item (i) supra, isto é, “descontos obtidos”, assim entendidos como aqueles “oriundos normalmente de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores e outros títulos”[17] o que, evidentemente, não é o caso.

Portanto, entendemos que não é correto, contabilmente, classificar tais descontos de ICMS como “receitas financeiras”, devendo tais valores integrar conta específica de “receitas de subvenções” ou “outras receitas”, de forma genérica.

No que tange ao aspecto tributário entendemos que, (i) em virtude da existência de contraprestação do contribuinte em investir em projeto industrial no Estado, bem como (ii) de tal desconto de ICMS ser vinculado a aprovação e fiscalização do projeto por parte dos órgãos do Estado (p.ex., Conselho ou Comitê Gestor); e (iii) estar tal desconto intrinsecamente vinculado ao investimento realizado pelo contribuinte, não consistindo em atividade operacional da empresa, tampouco se enquadrando em uma das espécies de receitas financeiras contabilmente aceitas; resta afirmar que sua natureza jurídica é de “subvenção para investimento” e, portanto, não tributável pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, conforme a seguir melhor explanado.

V – Impossibilidade de Tributação das Subvenções para Investimento pelo IRPJ e CSLL

Em virtude da opção pelo RTT, os valores decorrentes do desconto de ICMS sobre as operações do contribuinte, configurado como “subvenção para investimento”, não poderá ensejar tributação “diversa” ou “adicional”, para fins de IRPJ e CSLL por conta das alterações dos critérios contábeis, quando receber tais subvenções.

Isto porque, a interpretação conjunta do art. 15, § 3º e do art. 16 da Lei nº 11.941/09[18] – conversão da Medida Provisória 449/08 – dispôs que não os contribuintes optantes pelo RTT não sofrerão quaisquer efeitos tributários decorrentes da divergência imposta pelas novas normas contábeis e as normas tributárias, sendo-lhes aplicáveis as normas tributárias anteriores à edição da Lei nº 11.638/07.

O entendimento aplicável às subvenções para investimento, anteriormente à Lei nº 11.638/07, era o de que tais valores não eram tributados pelo IRPJ por força do art. 443[19] do Decreto nº 3.000/99 (“RIR/99”), e tampouco pela CSLL[20].

Assim, configurando-se os valores como subvenção para investimento, não haverá tributação para fins de IRPJ e CSSL.

VI – Impossibilidade de Tributação das Subvenções para Investimento pelo PIS e COFINS

Inicialmente, cumpre apontar a Receita Federal emitiu consultas recentes sustentando que, independentemente da característica da subvenção (para investimento ou para custeio), haverá a incidência do PIS e da COFINS, na medida em que não existe qualquer restrição, na legislação federal, que impedisse tal tributação. Vejamos:

ACÓRDÃO Nº 18-9318 de 11 de Julho de 2008

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

PIS. BASE DE CÁLCULO. SUBVENÇÕES. INCIDÊNCIA. A partir de 01/02/1999, os créditos presumidos do ICMS, sejam eles enquadrados como subvenção para custeio ou subvenção para investimento, integram a base de cálculo do PIS, sendo que tal receita não se encontra dentre as possíveis de exclusão daquela base, na forma da legislação de regência.

Entretanto, entendemos que tal posicionamento está equivocado, na medida em que essa modalidade de subvenção não se ajusta ao conceito jurídico de receita (seria um mero ingresso patrimonial) inexistindo, portanto, base de cálculo tributável.

Isto porque, as receitas são uma geração de ativo, sem o respectivo aumento de passivos, e que resulte da exploração de atividade que corresponde ao seu objeto social.

Nesse sentido, imprescindível ressaltar que o conceito de receita deve ser diferenciado do conceito de “entrada” ou “ingresso”.  Para que seja considerada uma receita, a entrada de ativo deve corresponder à saída de um produto ou à prestação de um serviço, o que não ocorre no caso da subvenção para investimento.

Vejamos a jurisprudência da Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, consubstanciado no Acórdão nº 101-94.676, de 2004, abaixo transcrito:

ACÓRDÃO 101-94.676

Órgão: 1º Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara

IRPJ. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS: OPERAÇÕES DE MÚTUO. FINANCIAMENTO DE PARTE DO ICMS DEVIDO. REDUÇÃO DO VALOR DA DÍVIDA. CARACTERIZAÇÃO.

Lançamentos Reflexos.

As subvenções para investimento não integram a receita bruta, base de cálculo do Pis e da Cofins, bem como não integra o lucro líquido do exercício, ponto de partida para a base de cálculo da CSLL. (grifamos)

Em sentido semelhante, a Solução de Consulta nº 225/07 proferida pela Receita Federal do Brasil:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 225 de 06 de Agosto de 2007

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

EMENTA: Subvenções e Recuperações de Custos. Crédito Presumido do ICMS. Tratamento Fiscal As subvenções para custeio, recuperações de custos ou de investimentos, quando aportadas em espécie, integram a base de cálculo da COFINS pela sistemática da não-cumulatividade, por significar ingresso de recursos para entidade beneficiária. Em caso contrário, quando decorrer de recuperações lastreadas em incentivos que decorram de créditos presumidos, que não significam ingressos de receitas, ou derivam de reversão de provisões, não integram a base de cálculo da citada contribuição. Dispositivo Legal: Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 1º, § 3º, inciso V, alínea “b”.

Diante de todo o exposto, perfilhamos entendimento de que os valores recebidos a título de subvenção para investimento, desde que respeitados todos os requisitos exigidos (i.e., que a empresa destine a integralidade de tal subvenção para investimento, bem como aplique efetiva e especificamente tais valores nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projeto), não devem sofrer a tributação de PIS e COFINS. Há, inclusive, posicionamento doutrinário de respeito ratificando nossa conclusão, notadamente a doutrina de FERNANDES[21] e MINATEL[22].

VII – Prazo para destinar as subvenções para investimento no projeto

O último ponto relevante relacionado ao tema diz respeito a existência de prazo para destinação dos recursos caracterizados como subvenção para investimento, e as conseqüências de sua não destinação aos bens e direitos atinentes ao projeto incentivado.

Não é raro que a empresa que titular do projeto beneficiado possua um valor expressivo contabilizado como “receitas de subvenção” ou “outras receitas” que ainda não foi investido na implantação e crescimento de sua unidade industrial.

Por vezes, esse valor tende, inclusive, a aumentar durante a execução do projeto. Destarte, convém saber se existe um prazo para que esse valor seja utilizado ou se pode este permanecer indefinidamente na conta de “receitas de subvenção” e, portanto, sem serem oferecidos à tributação.

Primeiramente, deve-se ressaltar que inexiste na legislação federal qualquer menção à prazo para que a empresa efetue, isto é, destine o investimento recebido pelo ente público.

No entanto, por uma interpretação teleológica, entendemos que é possível a manutenção de tais valores subvencionados enquanto o projeto para a implantação da unidade industrial estiver em andamento.

Ou seja, a manutenção de tais valores até o prazo final da “entrega” (finalização) do próprio projeto seria perfeitamente justificável, tendo em vista que esse seria o suposto prazo final para a implantação do projeto aprovado pelo próprio Estado concedente do incentivo fiscal.

Posteriormente a essa data, se inexistir aditamento ao projeto ou extensão de prazo para finalização que demonstre que a empresa ainda poderá investir tais recursos para aumentar sua planta no Estado, entendemos que não seria possível a manutenção da conta “receita de subvenção“ ou conta equivalente à antiga “reserva de capital”, em seu balanço.

Em outras palavras, inexistindo qualquer tipo de investimento futuro ou despesas futuras relacionados à implementação do projeto, entendemos que os valores mantidos na referida conta deverão ser oferecidos à tributação, pois nesse momento a empresa não terá mais a presunção de que irá destinar tais investimentos em um projeto no Estado.

Neste caso, tal montante sofreria tributação de IRPJ/CSLL/PIS/COFINS, pois o fato gerador de tais tributos emergiu com a inexistência de previsão de investimento futuro e, portanto, no momento da impossibilidade de tais valores serem classificados como subvenção para investimento.

Essa requalificação dos valores não destinados ao projeto, de subvenção para o investimento para receita tributável, se daria no momento em que a destinação deixou de ser possível, e não quando do recebimento das subvenções, tendo em vista que até o final do prazo para entrega do projeto industrial, tais valores poderiam ser aplicados em investimentos no Estado.

Daí porque não se poderia falar em cobrança de multa e juros, quando da distribuição dos valores previamente classificados como subvenções para investimento, na fase inicial do projeto, para dividendos a distribuir para seus sócios, após seu término.

VIII – Conclusões

Diante do exposto, entendemos que:

  • Os descontos de ICMS decorrentes do pagamento ou liquidação antecipada de tais débitos podem ser considerados, juridicamente, como subvenção para investimento;
  • Contudo, para que a natureza jurídica de tais valores descontados seja tal, é necessário que a empresa destine a integralidade de tal subvenção para investimentos (e, portanto, não faça a distribuição de tais valores aos sócios de nenhuma forma); bem como aplique efetiva e especificamente tais valores nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico no Estado concedente do incentivo fiscal, nos termos daquela lei;
  • No que tange ao aspecto contábil, tais valores devem ser lançados à conta “receitas de subvenções” ou em “outras receitas”, na medida em que não se configuram como descontos incondicionais (que permitiriam o lançamento do valor líquido de ICMS, já com a redução na conta “impostos sobre vendas”), tampouco seriam classificados como “receita financeira” ou incluídos em conta de redução de despesas de ICMS, como retificadora do valor líquido do desconto concedido;
  • No momento da apuração do lucro real tais valores recebidos a título de subvenção para investimento deverão ser excluídos do lucro líquido, não sendo tributados pelo IRPJ, CSLL, por expressa menção dos arts. 15, § 3º e do 16 da Lei nº 11.941/09, tampouco pelo PIS e COFINS, por também não se adequarem ao conceito jurídico de receita, sendo considerados meros ingressos que não se agregam ao patrimônio da pessoa jurídica titular do projeto incentivado;
  • Apesar de inexistir na legislação federal prazo para que a empresa destine os montantes subvencionados para o investimento incentivado, por uma interpretação teleológica, entendemos que é possível a manutenção enquanto estiver em andamento o projeto para a implantação da unidade industrial, ou até o momento do aditamento ou extensão de tal projeto originário.
  • Inexistindo qualquer tipo de investimento futuro ou despesas futuras relacionadas à implementação do projeto, entendemos que os valores mantidos na conta “receitas de subvenção“ ou “outras receitas” (antiga conta “reserva de capital”) deverão ser oferecidos à tributação, sendo onerados pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pois nesse momento a empresa não terá mais a presunção de investimento em projeto no Estado;
  • Os fatos geradores de tais tributos federais ocorrerão apenas no momento em que tal destinação deixou de ser possível, jamais quando do recebimento das subvenções, razão pela qual não será cabível qualquer cobrança de multa e juros.

Publicado originalmente na Revista Tributaria e de Finanças Públicas. , v.96, p.221 – 240, 2011.


[1] “Os recursos financeiros transferidos devem ser públicos, e não privados, voltados para a execução de específico programa de investimento de interesse coletivo. (…) ‘Subvenção tem a ver com o ato de prestar auxílio, ajuda financeira, normalmente partindo da iniciativa de entidade governamental, razão para aparecer nos léxicos como sinônimo de ‘subsídio ou auxílio pecuniário, em geral conferido pelos poderes públicos; incentivo’. (…) a ‘subvenção, via de regra, insere-se num programa de governo para aplicação vinculada de receita orçamentária tendo em conta investimento em áreas de interesse coletivo, por isso tratada muitas vezes como sinônimo de ‘subsídio’, acepção em que também é encontrada como ‘quantia que o governo arbitra para obras de interesse público’(MINATEL, José Antônio. Subvenções Públicas: registros contábeis e reflexos tributários a partir da Lei nº 11.638/07. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 159, p. 42-43).

[2] IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. FIPECAFI. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 318-319.

[3] Art. 195-A.  A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

[4] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Repertório IOB de Jurisprudência, nº 001/2001, p. 40.

[5] UTUMI, Ana Cláudia. Lei nº 11.638/2007 e Implicações Tributárias das Subvenções para Investimento. In ROCHA, Sérgio André (coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S.A.. São Paulo, Quartier Latin, 2008, p. 25-26.

[6] UTUMI, Ana Cláudia. Op.cit., p. 28

[7] idem.

[8] Instituído pela Lei nº 7.980/01 e regulamento pelo Decreto nº 8.205/02.

[9] Lei Complementar Estadual nº 93/07.

[10] Art. 3º – Os incentivos a que se refere o artigo anterior têm por finalidade estimular a instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos ou processos já existentes.

[11] A Solução de Consulta nº 112/78 dispõe:

“2.11. (…) Desses subsídios podemos inferir que Subvenção para investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, as sim na aplicação específica em bens ou direitos para implementar ou expandir empreendimentos econômicos.

2.12. Observe-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico planejado”.

[12] Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

[13] “29. A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na demonstração do resultado, quer separadamente sob um título geral tal como ”Outras Receitas“, quer, alternativamente, como dedução da despesa, relacionada. A subvenção, seja por acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento ou por meio de redução de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.

30. Como justificativa da primeira opção, há o argumento de que não é apropriado compensar os elementos de receita e de despesa e que a separação da subvenção das despesas relacionadas facilita a comparação com outras despesas não afetadas pelo benefício de uma subvenção. Pelo segundo método, é argumentado que as despesas poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não houvesse a subvenção, sendo por isso enganosa a apresentação da despesa sem compensação com a subvenção. Ambos os métodos são aceitos para apresentação das subvenções relacionadas às receitas. Mas é necessária a divulgação da subvenção para a devida compreensão das demonstrações contábeis. Por isso é necessária a divulgação do efeito da subvenção em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa é divulgada separadamente” (grifamos).

[14] NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo E. Contabilidade Básica, 13ª ed. São Paulo: Frase Editora, 2007, p. 116.

[15] Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.

Parágrafo único. O disposto no caput:

I – não se aplica aos juros sobre o capital próprio;

II – aplica-se às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.

[16] IUDÍCIBUS, Sérgio et al. Op.cit., p. 388.

[17] idem, p. 388.

[18] Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. 

(…)

§ 3o  Observado o prazo estabelecido no § 1o deste artigo, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.

(…)

Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

[19] Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que:

I – registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou

II – feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.” (grifamos e negritamos).

[20] No que atine à CSLL é de se notar que, desde a edição da Lei nº 8.541/92, mais precisamente em seu art. 38, as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ são aplicadas à CSLL, neste caso, o art. 443 do RIR/99.

[21] “Os valores relativos aos incentivos fiscais, passíveis de registro contábil na reserva específica (“reserva de incentivos fiscais”) , não estão sujeitos aos tributos sobre a receita (Contribuição para o PIS e COFINS)  e sobre o lucro (IRPJ e CSLL) (…) Dessa forma, o recebimento de recursos públicos harmoniza-se com as exigências contábeis – não se trata de riqueza gerada pela empresa, portanto, não podem ser reconhecidos como receita -, societárias – esses recursos não serão, diretamente, distribuídos aos sócios – e, por fim, tributárias – tais valores não estão sujeitos à tributação” (FERNANDES, Edison Carlos. Impacto da Lei nº 11.638/07 sobre os Tributos e a Contabilidade. São Paulo, Atlas, 2ª ed., 2009, p. 92-93).

[22] “Primando pela objetividade, a resposta poderia ser categórica no sentido de não-incidência dessas contribuições, pela demonstração de que as ‘subvenções para investimento’ não se qualificam como receita da entidade subvencionada, tanto que seus valores devem continuar sendo controlados em conta de natureza patrimonial, como expressamente recomenda a CVM” (MINATEL, José Antonio. Subvenções Públicas: Registros Contábeis e Reflexos Tributários a partir da Lei nº 11.638/07. São Paulo, Revista Dialética de Direito Tributário nº 159, dez/2008, p. 59).