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Possibilidade de manutenção e utilização de créditos de PIS/COFINS relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros

1. Introdução

O presente artigo tem por escopo analisar a possibilidade de manutenção e utilização de créditos da contribuição para os Programas de Integração Social – PIS e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – Pasep (“PIS”) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros.

No dia-a-dia empresarial é comum a celebração de contratos de comodato (cessão gratuita de bens) e contratos de locação (cessão onerosa de bens) de máquinas e equipamentos de propriedade de uma companhia para seus clientes. De acordo com a estrutura de venda de determinados produtos faz-se necessário o uso exclusivo das máquinas e equipamentos locados e cedidos pela companhia aos clientes.

Essas companhias (comodantes) normalmente contabilizam tais máquinas e equipamentos como bens de seu ativo permanente (imobilizado), e utilizam os créditos de PIS e COFINS pagos por razão de sua importação, mesmo após a locação ou o comodato dos equipamentos ser feito ao cliente.

Diante do presente cenário, passamos a tecer nossos comentários sobre a possibilidade de manutenção e utilização, por companhias, dos créditos de PIS e COFINS relativos aos bens do ativo permanente, considerando que tais bens estão locados/cedidos a um terceiro.

2. Não-cumulatividade do PIS e da COFINS

Assim como o ICMS e IPI, para as empresas sujeitas ao Imposto de Renda sobre o lucro real, bem como nos casos expressos nas leis ordinárias nº 10.637/02 e 10.833/03, o PIS e a COFINS são atualmente tributos não-cumulativos.

Cabe ressaltar que não se trata, propriamente, de não-cumulatividade, mas de mero abatimento, eis que este instituto apresenta nítidos delineamentos que, uma vez desatendidos, desvirtuam completamente a finalidade para a qual foi instituído. BARRETO, diante dos impropérios praticados pelo legislador na edição dos referidos diplomas legais, destaca que nesta sistemática “não se terá tributo não cumulativo, mas tributo parcialmente não cumulativo ou, da perspectiva diversa, tributo parcialmente cumulativo, contrariando o propósito perseguido pelo sistema”[1].

Esta é a razão pela qual a sistemática aplicada às contribuições ao PIS e à COFINS não elimina total ou adequadamente o indesejável “efeito cascata”, uma vez que a técnica escolhida pelo legislador não se coaduna com o fim supostamente colimado.

Apesar de serem tributos incidentes sobre a receita bruta das pessoas jurídicas, sejam elas industriais ou comerciais, a legislação específica dessas contribuições foi buscar o conceito de insumos e a origem do direito ao creditamento no quadro normativo do IPI[2], tributo este que atinge atividades industriais.

De acordo com MARIZ OLIVEIRA[3], no regime da não-cumulatividade do ICMS e IPI, diferentemente do que acontece no regime de não-cumulatividade do PIS e da COFINS, o que se tem é o creditamento, nas respectivas escriturações fiscais, dos valores que vêm destacados nas notas fiscais que acompanham as entradas dos bens que de alguma forma sofrerão nova incidência em etapa posterior da cadeia produtiva. Por esta razão, quando as saídas desses bens forem isentas de um desses impostos, os respectivos créditos de entrada devem ser estornados.

Contudo, o mesmo autor adverte que:

Tudo isso é diferente quanto às contribuições sobre receitas, a propósito das quais a Constituição nada exige e tudo transfere para a lei comum, e cujas leis apenas permitem determinadas deduções dos valores das mesmas. Mesmo a inexistência de previsão legal relativa a estornos de valores deduzidos, que subsistiu nas Leis nº 10.637 e 10.833 até que a Lei nº 10.865 a previu em determinadas situações específicas, demonstra a diferença entre os sistemas dessas contribuições e os do IPI e do ICMS[4].

Precisamente por este motivo é que, no âmbito da legislação infraconstitucional, não há que se confundir regras de cálculos dos créditos relativos a estas contribuições com as regras pertinentes aos créditos do IPI e do ICMS.

Ressalte-se aqui que a chamada “não-cumulatividade” de tais contribuições é somente parcial, e não plena tampouco perfeita. Isto se extrai das próprias normas veiculadas pelas leis ordinárias, que não atribuem o creditamento a todos os valores já onerados anteriormente, nem correspondentes aos exatos valores que anteriormente o tenham sido.

Ademais, o crédito dos valores de PIS e COFINS não é apoiado em valores de tributos destacados em notas fiscais de operações anteriores, assim como ocorre com o IPI e o ICMS.

Uma constatação importante é que as listas dos insumos que dão direito a crédito veiculadas nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03[5] são consideradas pela Fisco Federal como numerus clausus, isto é, são taxativas[6], não comportando adições e, embora a abrangência de algumas delas seja extensa, ainda assim são indevidamente restritivas.

Portanto, a sistemática aplicada ao PIS e à COFINS não elimina o indesejável “efeito cascata”, uma vez que a técnica escolhida pelo legislador não se coaduna com o fim supostamente colimado. Com efeito, as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 determinam que o montante de crédito será calculado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor dos bens, serviços e despesas incorridos, conforme se trate de contribuição ao PIS/PASEP[7] ou de COFINS[8], respectivamente. Para tal creditamento, irrelevante o fato das entradas terem se sujeitado a alíquotas inferiores ou sequer terem sofrido a incidência desses tributos nas etapas antecedentes do ciclo, diferentemente do que ocorre para o ICMS[9] e para o IPI[10].

Adicionalmente, por incidirem sobre a receita bruta, o conceito de insumos para essas contribuições deveria ser certamente mais amplo, relacionando-se com toda a atividade produtora de receita bruta desempenhada pelo contribuinte, e não restringir-se apenas à atividade industrial desenvolvida pelo contribuinte.

Com relação aos bens do ativo fixo, a legislação sofreu diversas alterações em um curto espaço de tempo, gerando bastante polêmica e insegurança jurídica, ora mudando a sistemática de créditos, ora restringindo a utilização desses créditos.

Abaixo comentamos o regime de aproveitamento de créditos dessas contribuições para bens do ativo fixo, para o caso sob análise.

3. Direito aos Créditos Relativos aos Bens do Ativo Imobilizado

Antes de traçarmos o tratamento conferido aos bens do ativo fixo, cumpre esclarecer que no presente estudo consideramos, para fins de PIS e COFINS, que todos os bens do ativo fixo foram adquiridos a partir de outubro de 2004.

O direito aos créditos do PIS e da COFINS, relativos aos bens do ativo fixo, estão assegurados pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, posteriormente alteradas pelas Leis nºs 10.865/04, 10.925/04 e 11.196/05. Vejamos o que dispõem as leis ordinárias aplicáveis:

Lei nº 10.637/02:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(…)

VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Lei nº 10.833/03:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(…)

VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços

Com o fim de regulamentar o aproveitamento de tais créditos, a secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 457/04 (“IN 457/04”), a qual estabelece regras gerais para o aproveitamento dos créditos aqui discutidos.

Com relação a bens do ativo fixo adquiridos a partir de maio de 2004, de acordo com o artigo 1º, da IN 457/04, as pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa das contribuições para o PIS e COFINS, em relação aos serviços e bens adquiridos no país ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação dos bens do ativo fixo, tais como:

a) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e

b) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

Como se observa, o requisito para o direito ao crédito de PIS e COFINS nas aquisições de máquinas e equipamentos, isto é, bens do ativo imobilizado, é que estes sejam utilizados na venda dos bens do contribuinte. Tal requisito, para tais contribuições, é mais amplo e abrangente, em sintonia com a natureza e o fato gerador de tais tributos, que incidem não sobre o preço da mercadoria ou produto, mas sim, sobre as receitas decorrentes da atividade do contribuinte.

Cumpre estabelecer que a própria IN 457/04 estabelece quais são os critérios para a apropriação da parcela de depreciação, especificando que os encargos que devem ser tomados mediante a aplicação da taxa de depreciação determinada pela Receita Federal em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas nºs 162/98 e 130/99. Tais normas estabelecem o prazo de vida útil de bens relativos ao ativo imobilizado, seguindo o critério geral de classificação contábil.

Opcionalmente, para fins de determinação dos créditos de PIS e COFINS, é facultado ao contribuinte a apuração dos créditos sobre o valor de aquisição dos bens do ativo imobilizado no prazo de quatro anos (relativos a qualquer bem do ativo imobilizado) ou dois anos (relativo a bens específicos listados nos Decretos nº 4.955/04; 5.173/04 e 5.222/04), conforme estabelecido no artigo 1º, § 2º, da IN 457/04. Vejamos:

Art. 1º As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei nº 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei nº 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:

I – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e

II – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

§ 1º Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, e nº 130, de 10 de novembro de 1999.

§ 2º Opcionalmente ao disposto no § 1º, para fins de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular créditos sobre o valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo no prazo de:

I – 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou

II – 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decretos nº 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e nº 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição constante do Decreto nº 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a partir de 1º de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente. (g.n.)

Os créditos relativos aos bens acima listados deverão ser calculados mediante a aplicação, em cada período, dos seguintes fatores: 1,65% para o PIS, e de 7,6% para a COFINS, sobre o valor dos encargos de depreciação incorridos no mês.

4. Entendimento da Receita Federal do Brasil sobre o tema

A partir das decisões administrativas emanadas pela Receita Federal do Brasil, considerando a questão de aproveitamento de crédito de bens do ativo imobilizado locados ou cedidos a terceiros e sua depreciação para fins de apuração do PIS e da COFINS, podemos concluir que o Fisco Federal permite tal aproveitamento, sendo irrelevante que os bens estejam fisicamente na sede do contribuinte ou de seu cliente. Observe-se:

Processo de Consulta nº 196/09

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. Ementa: BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. LOCAÇÃO. CRÉDITO. A depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos após 1º de maio de 2004 para locação a terceiros, pode ser descontada como crédito na apuração da Cofins não-cumulativa no período posterior a 01 de dezembro de 2005. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, VI, e § 1º, III, com a redação da Lei nº 11.196/2005, art. 45. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep. Ementa: BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. LOCAÇÃO. CRÉDITO. A depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros, pode ser descontada como crédito na apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa apenas no período de 01 de janeiro de 2003 até 31 de janeiro de 2004, e, para os bens adquiridos após 1º de maio de 2004, o direito de crédito ocorre a partir de 01 de dezembro de 2005.

Processo de Consulta nº 417/07

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal

Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.

A partir de 1º de dezembro de 2005, é permitido descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de máquinas fabricadas a partir de 1º de maio de 2004, incorporadas ao ativo imobilizado para locação a terceiros. Não integram o valor das máquinas os custos de que tratam os incisos do §2º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002.

Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.

A partir de 1º de dezembro de 2005, é permitido descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação das máquinas fabricadas a partir de 1º de maio de 2004, e incorporadas ao ativo imobilizado para locação a terceiros. Não integram o valor das máquinas os custos de que tratam os incisos do §2º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003.

Processo de Consulta nº 6/06

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

Ementa: BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. LOCAÇÃO. CRÉDITO. A depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens  incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação  a terceiros, pode ser descontada como crédito na apuração da Contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637/2002, art. 3º, VI, e  § 1º, III, com a redação da Lei nº 11.196/2005, art. 45.

Contribuição para o Financiamento da Seguridade  Social – Cofins

BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. LOCAÇÃO. CRÉDITO.

A depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, pode ser descontada como crédito na apuração da COFINS não-cumulativa.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833/2002, art. 3º, VI, e  § 1º, III, com a redação da Lei nº 11.196/2005, art. 43.

Processo de Consulta nº 202/05

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins

Ementa: DESCONTO DE CRÉDITO.

Para efeito de determinação da Cofins não-cumulativa, na atividade de locação de máquinas para preparar bebidas quentes, e na de “gestão”, mediante remessa das referidas máquinas no local indicado pelo cliente, com o fornecimento de bebidas quentes, sob a sua administração, o contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação as partes e peças adquiridas e sobre os serviços prestados por pessoa jurídica para a manutenção das citadas máquinas, integrantes do ativo imobilizado e destinadas às atividades de locação e de “gestão”, desde que as partes e peças não estejam incluídas no ativo imobilizado.

Na determinação da Cofins não-cumulativa, o contribuinte poderá descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação, incorridos no mês, relativos a máquinas para preparar bebidas quentes incorporadas ao ativo imobilizado, destinadas às atividades de locação e de “gestão“. A partir de 1º de agosto de 2004, o contribuinte poderá descontar somente os créditos calculados em relação à depreciação das referidas máquinas incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas a partir de 1º de maio de 2004.

Contribuição para o PIS/Pasep DESCONTO DE CRÉDITO.

Na determinação do PIS não-cumulativo, o contribuinte poderá descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação, incorridos no mês, relativos a máquinas para preparar bebidas quentes incorporadas ao ativo imobilizado, destinadas às atividades de locação e de “gestão“. A partir de 1º de agosto de 2004, o contribuinte poderá descontar somente os créditos calculados em relação à depreciação das referidas máquinas incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas a partir de 1º de maio de 2004.

Desta forma, diversas decisões da própria administração tributária corroboram nosso entendimento de que a companhia comodante pode aproveitar os créditos de PIS e de COFINS decorrentes da aquisição de máquinas e equipamentos contabilizados em seu ativo imobilizado e portanto, pode descontar tais créditos sobre os encargos de depreciação mensal, não obstante serem tais bens locados ou cedidos em comodato a clientes ou terceiros de forma geral.

Isto porque, a condição para que os bens adquiridos permitam a utilização de créditos de PIS e COFINS é que tais bens estejam intrinsecamente ligados às atividades de produção ou venda de bens e serviços, pelo contribuinte.

Em outras palavras, a exigência para tal creditamento é que as máquinas e bens adquiridos e contabilizados no ativo imobilizado do contribuinte sejam essenciais para seu negócio jurídico, de forma que sejam necessários à geração de receita.

A questão de os bens do ativo imobilizado estarem ou não, fisicamente, na sede da companhia comodante ou locados ou cedidos em comodato na sede de clientes, assim como no caso do ICMS[11], também pouco importa para fins de direito a crédito de PIS e COFINS, uma vez que tais créditos não se relacionam com a utilização dos bens em si, mas sim, com a receita deles originada.

Por fim, vale ressaltar que, no caso das contribuições ao PIS e à COFINS, a questão de o contrato ser de comodato ou de aluguel produz os mesmos efeitos para fins de creditamento, apesar de haver, no caso de aluguel, mais um argumento em favor do direito ao crédito.

Isto porque, quando a companhia locadora aluga tais máquinas e equipamentos e, como contrapartida, recebe remuneração por isso, a Receita Federal do Brasil tem inúmeras decisões afirmando que a máquina/equipamento que gera a receita de aluguel dá direito a utilização do crédito de PIS e COFINS decorrente de sua aquisição, conforme acima reproduzidas, incluindo, inclusive, o valor do frete no montante de tais créditos[12].

Todavia, em recente decisão em Processo de Consulta neste ano, a Receita Federal aparentemente expôs entendimento contrário, oposto às manifestações anteriormente exaradas sobre a matéria por este órgão, conforme se verifica:

Processo de Consulta nº 300/11

Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 7a. Região Fiscal

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.

Ementa: BENS MÓVEIS. IMOBILIZADO. LOCAÇÃO A TERCEIROS. CRÉDITOS. As máquinas, equipamentos e demais bens do imobilizado destinados à locação a terceiros não fazem jus ao critério de cálculo de créditos da Cofins não cumulativa, referentes à depreciação, previsto no artigo 1º da Lei nº 11.774, de 2008.

(…)

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: BENS MÓVEIS. IMOBILIZADO. LOCAÇÃO A TERCEIROS. CRÉDITOS .As máquinas, equipamentos e demais bens do imobilizado destinados à locação a terceiros não fazem jus ao critério de cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo, referentes à depreciação, previsto no artigo 1º da Lei nº 11.774, de 2008.

(…)

JOSÉ CARLOS SABINO ALVES – Chefe

(Data da Decisão: 25.07.2011   )

Todavia, entendemos que o escopo desta decisão administrativa, na realidade, diz respeito à máquinas que não fazem parte do processo produtivo do contribuinte e, quando estas são locadas ou dadas em comodato, passam não fazer parte direta ou indiretamente da geração de receita principal, i.e., atividade prevista como objeto social, de tal contribuinte. Entretanto, as ressalvas anteriormente destacadas pelas manifestações prévias da Receita Federal de que a depreciação de máquinas e equipamentos dados em locação ou em comodado a terceiros ainda assim permite o desconto como crédito de PIS e COFINS a tal contribuinte (locador ou comodante), desde que a receita tributável de tal contribuinte esteja relacionada a tal atividade de locação ou derive/dependa de tal comodato, como ocorre no caso ora tratado.

Não obstante, se não houver remuneração pela locação, isto é, se esta for gratuita (comodato), as receitas de alugueis não serão o motivo que ensejaria o direito a crédito das máquinas/equipamentos, mas sim, a venda de produtos per se.

Note-se que a diferença seria apenas quanto à justificativa do direito ao crédito, mas em ambos os casos é permitido o aproveitamento dos créditos decorrentes de aquisição com bens do ativo imobilizado.

Ressalte-se que, em razão das base de cálculo de tais contribuições ser a “receita”[13], isto é, relacionando-se à riqueza auferida pelo contribuinte e não sobre o valor dos bens e serviços em si (como ocorre com o ICMS[14], IPI[15] e ISS[16]), a interpretação tanto do conceito de insumo como de ativo imobilizado, para fins de direito à crédito do PIS e da COFINS, deve ser mais ampla e abranger todos os bens que contribuam para a geração da receita bruta decorrente da própria atividade do contribuinte.

É o que, por exemplo, aponta MARTINS:

no caso da Contribuição ao PIS e da COFINS, a materialidade do tributo vai além da atividade meramente mercantil, fabril ou de serviços, alcançando todo o universo de receitas auferidas pela pessoa jurídica (…) o conceito de insumo erigido pela nova sistemática do PIS e da COFINS não guarda simetria com aquele delineado pelas legislações do IPI e do ICMS, visto não estar limitado apenas a operações realizadas com mercadorias ou produtos industrializados, sendo, inclusive, aplicado aos prestadores de serviços. [17]

5. Conclusão

Uma vez que o requisito para o direito a crédito para fins de apuração das contribuições para o PIS e para a COFINS, no que tange à aquisição de máquinas e equipamentos é simplesmente de que estes bens sejam “adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços” (conforme art. 3º, VI, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03), entendemos que a condição em análise é de que tais máquinas e equipamentos contribuam de forma essencial para a geração da receita bruta, ensejando o pagamento de tais contribuições por parte do contribuinte sobre tal base de cálculo.

Havendo qualquer restrição no que tange ao aproveitamento ou utilização dos créditos de PIS e COFINS relacionados a bens do ativo permanente temporariamente locados ou dados em comodato a terceiros, desde que tais bens tenham participado na produção/geração dos bens ou na prestação dos serviços objeto da atividade empresarial desenvolvida contribuinte (e, desta forma, contribuído para a geração da receita objeto da tributação por tais contribuições sociais), cabe a este procura ingressar com medida judicial cabível para ver satisfeito seu direito, amparado na Constituição Federal e nas Leis Ordinárias que veicularam tais contribuições sociais.

Publicação original: Revista Dialética de Direito Tributário. , v.197, p.97 – 106, 2012.


[1] BARRETO, Aires F. A Nova Cofins: Primeiros Apontamentos. Revista Dialética de Direito Tributário n. 103, pág. 8.

[2] A Constituição Federal, em seu artigo 153, § 3º, II, que o IPI “será cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.  Da mesma forma temos o CTN, em seu art. 49, elencando que “o imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados”.

[3] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Aspectos relacionados à “não-cumulatividade” da COFINS e da Contribuição ao PIS. In FISCHER, Octavio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). PIS-COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 39.

[4] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. op.cit., p. 39.

[5] Art. 3º da Lei 10.687/02 e Art. 3º da Lei 10.833/03 listam os insumos que geram direito ao crédito para as contribuição social ao PIS e a COFINS.

[6] Contribuindo com argumentos contrários à taxatividade, mas neste caso, com relação a impossibilidade de empresas prestadoras de serviços poderem optar pelo regime não-cumulativo , vide a Apelação Cível nº 2004.71.08.010633-8/RS, Rel.Leandro Paulsen, publicada em 26/04/2007 que trás a baila a “redução teleológica” de Karl Larenz como argumento, com o qual concordamos plenamente:

“Esse rol não é exaustivo, nem pode sê-lo, porque o universo das empresas prestadoras de serviços é crescente e quase inesgotável (é, provavelmente, o setor da economia em maior crescimento) e o critério adotado pelo legislador leva, inevitavelmente, a lacunas de regulamentação. A hipótese é da chamada lacuna oculta de regulamentação que ocorre, no dizer de Karl Larenz, naqueles casos “em que se faz sentir a falta na lei duma ‘ordenação de vigência negativa’, portanto, duma regra restritiva. A lacuna não é aqui patente, mas está oculta, porque existe uma regra positiva dentro da qual cabe a situação de facto; falta todavia a esperada restrição da regra, que dela exceptua a situação” (em Metodologia da Ciência do Direito, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 2ª ed., 1969, p. 434). Lacuna cujo suprimento se faz por redução teleológica, “pelo aditamento da restrição postulada, de harmonia com o sentido da lei” (id., p. 451)“.

[7] Lei nº 10.637/02: “Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65%”

[8] Lei nº 10.833/03: “Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6%”.

[9] “TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PROPORCIONAL. AGRAVO IMPROVIDO. I – A Corte reformulou seu entendimento quanto à matéria em debate e passou a equiparar a redução da base de cálculo do ICMS à isenção parcial do imposto, para fins de aplicação da vedação ao crédito prevista no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal (RE 174.178/SP, Redator para o acórdão Min. Cezar Peluso). II – Ressalvada a existência de legislação dispondo que o crédito será maior, o direito ao crédito de ICMS deverá ser proporcional à base de cálculo reduzida. Precedentes. III – Agravo regimental improvido” (STF, AI-AgR 614072, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, j. em 30.06.2009.

[10] “TRIBUTÁRIO. IPI. INSUMOS ISENTOS, NÃO-TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AOS CRÉDITOS. DECISÃO COM FUNDAMENTO EM PRECEDENTES DO PLENÁRIO. 1. A decisão recorrida está em consonância com a jurisprudência do Plenário desta Corte (RE 370.682/SC e RE 353.657/RS), no sentido de que não há direito à utilização dos créditos do IPI no que tange às aquisições insumos isentos, não-tributados ou sujeitos à alíquota zero. 2. Agravo regimental improvido”). (STF, RE 566.551 – AgR, Relatora a Ministra Ellen Gracie, Segunda Turma, D.J. 30.04.10).

[11] Vide ROLIM, João Dácio; MARTINS, Daniela Couto. ICMS – Manutenção de Créditos Relativos a Bens do Ativo Permanente na Hipótese de Comodato. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 127. São Paulo: Dialética, abril/2006, p. 54.

[12] Processo de Consulta nº 204/08, Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal, Data da Decisão: 02.07.2008.

[13] “Receita não é todo e qualquer ingresso, mas tão somente aquele que, efetivamente, se incorpora ao patrimônio do contribuinte” (CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Tratamento Tributário aplicável aos Contratos de Rateio/Compartilhamento de Custos e Despesas (Cost Sharing Agreements): IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ISS e critérios para dedutibilidade de despesas. Revista Dialética de Direito Tributário nº 177, p. 90-102.

[14] A base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (Código Tributário Nacional, Art. 53, I e Lei Complementar nº 87/96, Art. 13, I).

[15] A base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (Código Tributário Nacional,, Art. 47, II, a, e Decreto nº 7.212/10, Art. 190, II).

[16] A base de cálculo do imposto é o preço do serviço (Código Tributário Nacional, , Art. 72 e Art. 7º da Lei Complementar nº 116/03).

[17] MARTINS, Natanael. O conceito de Insumos na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS. In FISCHER, Octavio Campos; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). PIS-COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, pág. 204.