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Possibilidade de manutenção e utilização de créditos de ICMS (no Estado de SP) relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros

1. Introdução

O presente artigo tem por escopo analisar a possibilidade de manutenção e utilização de créditos de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (“ICMS”) relativos a bens do ativo permanente na hipótese de comodato/locação de maquinário para terceiros, de acordo com a legislação do Estado de São Paulo.

No dia-a-dia empresarial é comum a celebração de contratos de comodato (cessão gratuita de bens) e contratos de locação (cessão onerosa de bens) de máquinas e equipamentos de propriedade de uma companhia para seus clientes. De acordo com a estrutura de venda de determinados produtos faz-se necessário o uso exclusivo das máquinas e equipamentos locados e cedidos pela companhia aos clientes.

Essas companhias (comodantes) normalmente contabilizam tais máquinas e equipamentos como bens de seu ativo permanente (imobilizado), e utilizam os créditos de ICMS pagos por razão de sua importação, mesmo após a locação ou o comodato dos equipamentos ser feito ao cliente.

Diante do presente cenário, passamos a tecer nossos comentários sobre a possibilidade de manutenção e utilização, por companhias, dos créditos de ICMS relativos aos bens do ativo permanente, considerando que tais bens estão locados/cedidos a um terceiro.

2. Fato Gerador do ICMS e o Direito ao Aproveitamento de Créditos Escriturais em Virtude do Princípio da Não-Cumulatividade

A Constituição Federal promulgada em 1988 (“CF/88”), ao conferir competência para que os Estados Federados instituíssem o ICMS, delimitou a hipótese de incidência da referida exação para os casos de “operações de circulação de mercadorias”.

De fato, o aspecto material da hipótese de incidência (i.e., núcleo do “fato gerador”) do ICMS incidente sobre mercadorias pressupõe, essencialmente[1],:

(i)           uma operação, consistente em um negócio jurídico celebrado por, pelo menos, duas pessoas;

(ii)          que essa operação dê causa à circulação jurídica de um coisa (transferência de titularidade de certo bem corpóreo[2]:); e

(iii)         que o referido bem corpóreo esteja “relacionado a operação de comércio” e, como tal, seja classificado como uma mercadoria.

Conforme se depreende da simples leitura do artigo 155, § 2º, inciso I, a CF/88, ao conferir a competência para cobrança do ICMS aos Estados, preceituou que o imposto sujeito estaria sujeito ao chamado “Princípio[3] da Não-Cumulatividade”. Vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao distrito Federal instituir impostos sobre:

I – (…)

II – operações relativas a Circulação de Mercadorias e sobre prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2º O imposto previsto no inciso II:

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estadoou pelo Distrito Federal;

(…) (grifos nossos)

Assim, a sistemática de cobrança e apuração do ICMS impõe, (i) o enquadramento da situação fática na hipótese de incidência especificamente prevista pela Constituição e (ii) a compensação entre os “créditos” e “débitos” escriturais do imposto.

De fato, é de fácil comprovação que os créditos escriturais do imposto oriundos da aquisição de bens e mercadorias gera direito assegurado pela Constituição Federal (“CF”).

A não-cumulatividade prevista pela CF, ou “Regra da Incumulatividade”, nas palavras de José Souto Maior Borges[4], é princípio que, para o caso específico do ICMS, somente comporta exceções nos casos de isenção e não-incidência.

Além dos dois limitadores constitucionais acima mencionados inexiste qualquer outra restrição em âmbito constitucional, prevalecendo de maneira ampla o direito ao crédito relativo ao valor do imposto incidente nas operações anteriores. Desta forma, o contribuinte poderia aproveitar os créditos escriturais do imposto resultantes das operações de aquisição de quaisquer bens, independentemente de sua utilização.

Contudo, na prática, assim não é o que ocorre. A Lei Complementar nº 87/96 e normas complementares posteriores, não obstante reconhecerem o direito do contribuinte de creditar-se do imposto pago na aquisição de bens de uso ou consumo ou destinados ao ativo permanente somente permitem o aproveitamento dos mesmos, no caso de bens de uso e consumo, a partir de 01.01.2007 (Lei Complementar nº 114/02), e impõem uma sistemática específica no que se refere àqueles provenientes da compra de ativo fixo – regra do aproveitamento em 1/48, cuja constitucionalidade já foi inclusive reconhecida pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 19.176-SC, cuja ementa segue transcrita:

TRIBUTÁRIO – ICMS – AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO – SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA E DE TELECOMUNICAÇÕES – CREDITAMENTO.

1. Segundo a jurisprudência do STJ, o ICMS incidente sobre as contas de energia elétrica e serviços de telecomunicações não podia ser creditado como espécie de insumo, quando utilizados em empresa com atividade de mero comércio segundo o DL 406/68 e o Convênio 66/88.

2. Com o advento da LC 87/96, a proibição se estendeu às hipóteses em que esses serviços (energia elétrica e telecomunicações) não são utilizados na atividade precípua do estabelecimento.

3. A LC 102/2000 não alterou substancialmente a restrição, explicitando apenas que o creditamento somente se daria quando a energia elétrica fosse consumida no processo de industrialização ou quando fosse o objeto da operação.

4. No que diz respeito ao aproveitamento de crédito do ICMS em relação à aquisição de bens destinados ao ativo fixo, inovou a LC 102/2000, ao permiti-lo escalonadamente, em 48 meses. Inexiste óbice em escalonar o legislador ordinário a outorga de um crédito concedido sob a rubrica da isenção.

5. Recurso ordinário improvido.

(STJ, RMS nº 19176/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 12/09/2005) (sublinhamos).

Demais disso, o conceito de insumos conferido pelas legislações de cada Estado, bem como em manifestações das Secretarias Estaduais de Fazenda, nem sempre encontra-se em linha com o entendimento doutrinário acerca da questão, o que em certos casos vem restringir o direito dos contribuintes.

Colocada a questão da garantia constitucional da utilização ampla dos créditos de ICMS, bem como as restrições e controvérsias em torno do aproveitamento de créditos, passamos a analisar possibilidade de companhias se valerem dos créditos de ICMS decorrentes das aquisições de bens do ativo permanente que são, posteriormente à sua aquisição, cedidos como comodato ou locados para seus clientes (clientes estes que adquirem as mercadorias revendidas pela própria comodante, a serem utilizadas nas máquinas e equipamentos locados ou cedidos).

3. Aproveitamento de Créditos de Bens do Ativo Permanente

O sistema de creditamento relativo a bens do ativo permanente foi modificado pela Lei Complementar nº 102/00 (“LC 102/00”), que entrou em vigor em 1º de janeiro de 2001. De acordo com a LC 102/00, que alterou a Lei Complementar nº 87/96, os créditos relativos a bens destinados ao ativo permanente devem ser apropriados de forma parcelada, na proporção de 1/48 por mês, a partir do mês de entrada do bem no estabelecimento.

A cada período de apuração do ICMS, a LC 102/00 veda o aproveitamento dos créditos relativos a bens do ativo permanente, proporcionalmente às vendas de mercadorias ou prestação de serviços, realizadas pelo estabelecimento, que sejam objeto de isenção ou não incidência[5]. Quanto aos créditos já aproveitados, nos meses em que as vendas e serviços foram tributados, a LC 102/00 não determina seu estorno, em virtude da ocorrência de operações ou prestações não tributadas em um determinado mês.

Com relação à alienação dos próprios bens destinados ao ativo permanente, caso eles sejam alienados antes de ser completada a apropriação de seus créditos (ou seja, antes de 48 meses), a partir da alienação o contribuinte deixa de aproveitar o crédito de 1/48 por mês. Não há obrigatoriedade de estorno dos créditos até então aproveitados, como decorrência lógica do sistema de crédito adotado. A matéria está tratada no § 5º, V, do art. 20 da LC 87/96 (com redação dada pela LC 102/00):

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(…)

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

(…);

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio (g.n.)

Portanto, para os bens destinados ao ativo permanente que entraram no estabelecimento a partir de 1º de janeiro de 2001, os créditos devem ser apropriados à razão de 1/48 por mês, e aqueles créditos já aproveitados não precisam ser estornados pelo contribuinte, em caso de alienação do próprio bem, tampouco em caso de ocorrência, em meses posteriores, de saídas ou prestações isentas ou não tributadas.

Contudo, caso a alienação do ativo permanente seja feita antes de a integralidade das parcelas do crédito de ICMS ser totalmente aproveitada pelo contribuinte (ou seja, antes de aproveitados os 48/48), a parcela remanescente dos 48 avos será transferida, proporcionalmente, para o adquirente, que continuará a aproveitar o restante das parcelas para fins de crédito de ICMS.

4. Remessa dos bens do ativo permanente para fora do estabelecimento a título de comodato ou locação

Inicialmente, convém definirmos o que se entende, juridicamente, por contrato de comodato, contrato de locação e contrato de empréstimo. De acordo com PERES e MARIANO[6] temos que:

O comodato é a cessão de uma coisa para seu uso e com estipulação de que será devolvida em sua individualidade, após determinado período de tempo. Para haver comodato o bem emprestado tem de ser devolvido, não podendo ser substituído por outro da mesma espécie, qualidade e quantidade.

(…)

Locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante contraprestação em dinheiro, a conceder à outra, temporariamente, o uso e gozo de coisa não fungível (bens móveis que não podem ser substituídos por outro da mesma espécie, qualidade ou quantidade). Por este motivo verificamos que o bem locado deve ser de propriedade da empresa que efetua a locação. Trata-se de operação não sujeita à tributação do ISS, uma vez que o item 3.01 da Lista Anexa a Lei Complementar 116/03, que previa a tributação foi vetado devido a decisões do STF. As operações de locação, com bens de uso do locador, não tem prazo estabelecido na legislação para retorno, este prazo deve ser convencionado entre as partes

(…)

Empréstimo é o contrato em que uma das partes recebe, para uso ou utilização, uma coisa que, depois de certo tempo, deve restituir ou dar outra do mesmo gênero, quantidade e qualidade. O empréstimo pode ser de duas espécies, comodato ou mútuo.

Assim, de forma sintetizada, podemos afirmar que a distinção de maior relevância jurídica entre locação e comodato é a existência de remuneração ou não quanto à obrigação de uso e fruição do bem fungível.

Especificamente na questão envolvendo o ICMS, não há qualquer diferença em relação aos efeitos jurídicos no caso de locação ou comodato de máquinas e equipamentos. Em outras palavras, para fins de apropriação do crédito de ICMS e não tributação da remessa de tais bens do ativo permanente, por parte do contribuinte, os efeitos serão exatamente os mesmos, não importando se o contrato foi de comodato ou de locação.

O que importa saber é que, novamente, tanto nas operações de comodato como nas de locação de mercadorias ou de bens do ativo permanente, não há incidência de ICMS, conforme bem apontam DERZI e COELHO:

“A operação de circulação de mercadoria no ICMS somente ocorre quando se muda a propriedade, o domínio ou a posse. A última hipótese – mudança na posse – poderá ocorrer, excepcionalmente, se o titular da mercadoria não tem título de propriedade hábil, mas apenas a posse exercida como ostentação de domínio, para tirar proveito econômico do bem, posse que exterioriza a propriedade, ad usucapionem, quando, então, a simples mudança na titularidade da posse corresponderá a uma operação de circulação de mercadoria, hipótese de incidência do ICMS. É o que ocorre em relação a mercadorias adquiridas e/ou transferidas a outros sem documentação fiscal idônea, quando se pode presumir uma real operação de circulação de mercadorias irregular ou fraudulenta. A observação é de extrema importância porque quem detém apenas a posse direta do bem, de forma derivada, subordinada e decorrente de um contrato de locação, comodato, arrendamento mercantil ou consignação, v.g., jamais poderá trasnferir a propriedade ou a posse indireta da mercadoria (que se mantém na esfera jurídica do próprietário). A posse, nesse caso exercitada pelo locatário ou arrendatário não exterioriza o domínio, não é dele expressão”[7]. (g.n.)

Superada a questão dos efeitos tributários nos casos de contrato de comodato ou locação, e a não incidência do ICMS em tais remessas, passaremos a abordar o tratamento aplicável ao creditamento do ICMS nos casos de aquisição de bens do ativo permanente, especificamente.

5. Tratamento para Bens do Ativo Permanente Adquiridos a partir de 2001

Conforme já mencionado, os créditos relativos aos bens destinados ao ativo permanente adquiridos após 1º de janeiro de 2001 somente podem ser aproveitados de forma parcelada, à razão de 1/48 por mês.

Neste cenário a questão é outra. Isto porque a conseqüência decorrente da isenção ou a não-incidência das vendas de mercadorias ou prestações de serviços efetuadas pelo estabelecimento contribuinte não é o estorno do crédito, mas sim a vedação de seu aproveitamento.

Desta forma, se no mês de apropriação dos créditos do ICMS o estabelecimento adquirente dos bens tenha realizado vendas isentas ou não tributadas, o cálculo e uso do crédito relativo àquele mês estará correto se o referido contribuinte realizou a redução proporcional aplicável (não aproveitando os créditos decorrentes de vendas isentas ou não tributadas, mas utilizando os créditos de operações normalmente tributadas).

Já com relação aos créditos já aproveitados, não há obrigação de seu estorno, em caso de vendas de mercadorias isentas ou não tributadas.

Não obstante a LC 87/96 (após alteração da LC 102/00) prever a interrupção do aproveitamento de créditos na hipótese de alienação do bem antes de completados os 48 meses necessários à sua integral apropriação, no caso em análise, não há alienação.

Cumpre observar que, nas operações de comodato em favor de clientes (como por ex., no caso de revendedores ou distribuidores de bebidas, laticínios, sorvetes, etc.), os bens do ativo fixo são utilizados para consumar o fornecimento de bens tributados, provocando a materialização do fato gerador do ICMS que, por sua vez, consiste essencialmente na remessa de mercadorias e execução de serviços para o consumo.

6. Possibilidade de Aproveitamento dos créditos de ICMS em razão da natureza dos Bens cedidos ou locados

Neste ponto vale fazer uma analogia do caso ora analisado com os casos dos distribuidores de cervejas, refrigerantes e sorvetes, quanto à locação ou ao comodato das máquinas (classificadas como ativo permanente) aos seus distribuidores.

Também neste último caso, a propriedade das máquinas e equipamentos permanece com o estabelecimento comodante ou locador, não havendo em nenhum momento ato translativo de propriedade. Vejamos o que apontam ROLIM e MARTINS:

Os distribuidores de mercadorias contam com uma rede de revendedores que realizam sua comercialização com o consumidor final. Para vender suas mercadorias para a maior quantidade de revendedores, e assim alcançar maiores fatias do mercado, os distribuidores muitas vezes necessitam fornecer aos revendedores equipamentos que os auxiliam na comercialização dos produtos, quais sejam, geladeiras, freezers, estantes, prateleiras, armários, e, no caso específico dos distribuidores de combustíveis, tanques e bombas medidoras. Na grande maioria das vezes esses equipamentos chegam a ser imprescindíveis à comercialização, como é o caso dos freezers e geladeiras e das bombas de combustíveis[8].

No caso ora sob análise, a cessão, onerosa ou não, dos equipamentos e máquinas aos clientes que adquirem os produtos vendidos também pela companhia é, na grande parte das vezes, parte fundamental e indissociável do próprio negócio jurídico desencadeado por ela.

Sem a atividade meio, isto é, atividade acessória de cessão de equipamentos e máquinas, tais companhias não estariam apta a desenvolver seu objeto social, qual seja, venda de desses produtos.

As atividades-meio são, por sua própria natureza acessória, consumidas e abrangidas pela atividade-fim, esta sim principal, razão pela qual não desnaturam ou se apartam do objeto social e do negócio jurídico “venda de produtos”, esta última sim, operação de venda de mercadorias, devidamente tributada pelo ICMS. Note-se que as atividades-meio são instrumentos necessários e sem os quais o contribuinte não atingiria a atividade-fim, principal.

Exemplo notório de atividades-meio no ICMS é o caso da tributação sobre os restaurantes e lanchonetes. O serviço envolvido no fornecimento de alimentos e bebidas aos clientes consiste em atividade meio na qual o fornecimento das mercadorias em si é a atividade fim (“venda de alimentos e bebidas”), não sendo a própria atividade fim (objeto social dos restaurantes e lanchonetes) a de prestar serviços de atendimento a clientes, limpeza de mesa, recepção e acomodação de clientes em mesas etc. Neste caso, fica claro que o serviço envolvido no fornecimento de alimentos e bebidas desempenhado nos restaurantes é acessório, isto é, é um meio pelo qual se atinge o fim: vender bebidas e alimentos a terceiros, razão pela qual não haver tributação do Imposto sobre Serviços (“ISS”) sobre esses serviços, mas somente ICMS sobre a venda de bebidas e alimentos.

Especificamente no caso em análise, não há sequer serviço prestado, uma vez que o comodato e a locação são obrigações de dar, e não de fazer, e somente esta última é aspecto material da hipótese de incidência do ISS. É também esse o entendimento da doutrina[9]:

ao oferecer esses equipamentos de forma não onerosa, os distribuidores atraem os revendedores (supermercados, restaurantes, postos de gasolina) para a aquisição de seus produtos para revenda.

Assim, o oferecimento desses equipamentos tem papel fundamental na formação de uma rede de revendedores de determinado produto, e por isso não podem ser considerados bens alheios à atividade do estabelecimento, para fins de enquadramento no § 1º do art. 20 da LC 87/96”. (grifamos)

Neste sentido, é de suma importância notar que a atividade de distribuição consiste justamente na venda de mercadorias para uma rede de revendedores, e o fornecimento gratuito (no caso de comodato) ou oneroso (no caso de locação) das máquinas e equipamentos é um atrativo aos revendedores.

Ademais, inexiste qualquer obrigatoriedade de que os bens do ativo permanente fiquem fisicamente no estabelecimento adquirente, como se vê claramente da redação do caput do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96, segundo o qual é assegurado o direito ao crédito de ICMS “cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso e consumo ou ao ativo permanente”. Observe-se:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Ora, se a entrada de mercadoria, para fins de creditamento do ICMS, pode ser “simbólica”, a própria lei reconhece a desnecessidade do bem estar fisicamente no estabelecimento do contribuinte, uma vez que na estrada “simbólica” ele jamais sequer estaria.

O que é, efetivamente, relevante para fins jurídicos no que tange ao direito de crédito do ICMS nas entradas de bens do ativo permanente é a sua entrada jurídica refletida no registro do bem nos livros fiscais e societários próprios.

Ademais, caso não fosse permitido o aproveitamento do crédito dos bens do ativo permanente, neste caso, pelo simples fato de, fisicamente, estarem fora do estabelecimento do contribuinte, o princípio constitucional da não-cumulatividade estaria de todo violado.

Isto porque, como as máquinas e equipamentos locados ou cedidos por comodato fazem parte da comercialização dos produtos vendidos pela companhia, a cada 1/48 eventualmente deixados de serem aproveitados, haveria um acúmulo na carga tributária agregada ao preço de tais produtos, o que é exatamente o que o princípio da não-cumulatividade visa evitar.

7. Legislação Estadual de São Paulo sobre o tema

Neste ponto cumpre mencionar que a Lei instituidora do ICMS no Estado de São Paulo (Lei estadual nº 6.374/89) e o RICMS/SP (Decreto nº 45.490/00) repetem literalmente as previsões legais da LC 87/96 no que tange o creditamento de ICMS relacionado aos bens destinados ao ativo permanente do contribuinte.

Todavia, há uma exigência específica da Lei estadual nº 6.374/89 que não consta da LC 87/96, notadamente descrita no art. 61, § 4º e no art. 66, § 2º, do RICMS/SP. Esta regra específica do Estado de São Paulo somente permite o aproveitamento do crédito de ICMS ao estabelecimento destinatário do bem adquirido que esteja indicado na nota fiscal. Vejamos:

RICMS/SP:

Art. 61. – Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas

(…)

§ 4º – Salvo hipótese expressamente prevista neste regulamento, é vedada a apropriação de crédito do imposto destacado em documento fiscal se este:

1 – indicar como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço estabelecimento diverso daquele que o registrar;

(…)

Art. 66. – Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XX):

I – alheios à atividade do estabelecimento;

(…)

§ 2º – Além da aplicação, no que couber, das hipóteses previstas no “caput”, é também vedado o crédito relativo à mercadoria destinada a integração no ativo permanente:

1 – se previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas;

2 – em qualquer hipótese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorridos os prazos previstos no § 10 do artigo 61, a partir da data da ocorrência do fato, em relação à parcela restante do crédito.

De acordo com a doutrina[10], esta previsão estadual corrobora o direito do adquirente do bem de continuar aproveitando os créditos após a remessa do mesmo, a título de comodato (ou locação), para os revendedores, uma vez que os revendedores não poderão aproveitar tais créditos, já que não são os destinatários indicados na nota fiscal de aquisição dos bens (máquinas e equipamentos), mas sim o remetente (comodante ou locador).

No caso específico em tela, seria apenas a companhia (comodante) o sujeito passivo apto para aproveitar os créditos de ICMS decorrentes da aquisição dos bens classificados em seu ativo permanente posteriormente cedidos ou locados.

Ainda, de acordo com o art. 61, § 11, do RICMS/SP[11], só é permitido o aproveitamento dos créditos remanescentes, não aproveitados pelo primeiro proprietário, em casos de transferência, ou seja, saída do bem para estabelecimento do mesmo contribuinte, operação esta expressamente não tributada pelo ICMS (art. 7º, XV, do RICMS/SP[12]).

Por fim, as máquinas e equipamentos sob análise sequer se enquadram no conceito de bem alheio à atividade (objeto social) do estabelecimento dado pelo própria Administração Pública Estadual, por meio da Resposta à Consulta 782/97, segundo a qual os bens alheios “devem ser entendidos como as mercadorias ou serviços que não são usuais e normais à atividade-fim do estabelecimento”.

Por outro lado, estão de acordo com o veiculado nas Decisões Normativas CAT nº 01 de 25 de abril de 2001 e Decisões Normativas CAT nº 02, de 7 de novembro de 2000, proferidas pela Coordenadoria da Administração Tributária, no sentido de darem direito a créditos por serem bens que participam do processo de comercialização das mercadorias, sendo expressa em relação aos bens instrumentais (isto é, acessórios que contribuem para a atividade-fim do contribuinte). Vejamos:

Decisão Normativa CAT nº 1, de 25.04.2001:

(…)

3.3 – ativo permanente (incluindo o bem objeto de arrendamento mercantil)

Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 (artigo 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços. Neste particular, recomenda-se a leitura da Decisão Normativa CAT nº 2, de 7 de novembro de 2000, que bem delineou os aspectos conceituais da dicção ativo permanente.

(…)

Decisão Normativa CAT nº 2 de 07.11.2000

(…)

24. Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda (“b”) indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25. No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) – ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa – portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96.

26. Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização.

Ante ao exposto, tanto a legislação tributária paulista, como as manifestações administrativas do Fisco de São Paulo, permitem que os créditos referentes aos equipamentos necessários para viabilizar a distribuição dos produtos a clientes sejam aproveitados por elas, pois esses bens não podem ser considerados alheios à atividade do estabelecimento.

8. Conclusão

Em nossa opinião, entendemos que as companhias comodantes, na qualidade de contribuintes do ICMS no Estado de São Paulo, estão autorizadas pela Constituição Federal, Lei Complementar e Lei Estadual de SP a realizar o aproveitamento dos créditos de ICMS originados com a aquisição de bens registrados em seu ativo permanente e remetidos, a título de comodato ou locação, para o estabelecimento de seus clientes, com o intuito de viabilizar a comercialização (revenda) de seus produtos, normalmente tributados pelo ICMS.

Qualquer restrição a tal direito de creditamento deve ser entendida como, respectivamente, inconstitucional e ilegal, tanto por violação a LC 87/96 como à própria legislação estadual paulistana (compreendidos não só o RICMS/SP como as decisões normativas e demais atos infralegais praticados pelo Estado de São Paulo), ensejando medida judicial em tal caso.

Publicação original: Revista Tributaria e de Finanças Públicas. , v.102, p.151 – 165, 2012.



[1] OLIVEIRA, Julio M. O princípio da Legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS. São Paulo: Quartier Latin. 2006, p. 288-289.

[2] SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS – Teoria e Prática, 7ª ed., São Paulo: Dialética, p. 20.

[3] Apesar das características afetas a não-cumulatividade aproximarem tal norma a “regra” e não a “principio”, dependendo da teoria e classificação adotada, o termo “principio da não-cumulatividade” caiu em uso na doutrina e na jurisprudência, razão pela qual, apesar de reconhecermos a diferença no que tange a objetividade, não-ponderação, aplicação do “all or nothing” e demais características de “regra” aplicáveis a não-cumulatividade, optamos por manter a nomenclatura já consagrada, sem prejuízo do reconhecimento das relevantes diferenças jurídicas relacionadas a tal classificação. Sobre o tema Regras vs. Princípios vide o excelente texto de SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e Regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção. Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais 1 (2003): p. 607-630.

[4] BORGES, José Souto Maior. Crédito do IPI relativo a insumo isento. In Revista Dialética do Direito Tributário nº 48, pág. 159.

[5] Nova redação do Art. 20, § 5º, II, da LC 87/96, alterada pela LC 102/00.

[6] PERES, Adrianna Manni e MARIANO, Paulo Antonio. ICMS e IPI no dia-a-dia das empresas – Teoria e Prática. Ed. IOB: São Paulo, 2005. pág. 99-101.

[7] DERZI, Misabel Abreu Machado, e COELHO, Sacha Calmon Navarro. Direito Tributário Aplicado – Estudos e Pareceres. Belo Horizonte: Ed. Del Rey,1997. p. 178-179.

[8] ROLIM, João Dácio; MARTINS, Daniela Couto. ICMS – Manutenção de Créditos Relativos a Bens do Ativo Permanente na Hipótese de Comodato. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 127. São Paulo: Dialética, abril/2006, p. 54.

[9] ROLIM, João Dácio; MARTINS, Daniela Couto. op.cit., p. 54.

[10] ROLIM, João Dácio; MARTINS, Daniela Couto. op.cit., p. 55.

[11] Art. 61. – Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas

(…)

§ 11 – Na transferência de bem pertencente ao ativo imobilizado antes de ser concluída a apropriação de crédito prevista no parágrafo anterior, fica assegurado ao estabelecimento destinatário o direito de creditar-se das parcelas remanescentes até consumar-se o aproveitamento integral do crédito relativo àquele bem, observado o procedimento a seguir:

[12] Art. 7º – O imposto não incide sobre

(…)

XV – a saída, com destino a outro estabelecimento do mesmo titular, de material de uso ou consumo;

(…)