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ISS SOBRE SERVIÇOS DE LIMPEZA, MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO DE PLATAFORMAS DE PETRÓLEO PRESTADOS ONSHORE E OFFSHORE

(Novas) Considerações sobre a (Velha) Questão da Competência do Município do Local da Prestação versus a do Local do Estabelecimento Prestador

I – Introdução

É comum, para as pessoas jurídicas que explorem certos serviços de engenharia ambiental, de limpeza industrial e outros relacionados à indústria do petróleo, questionamentos de seus departamentos comercial e jurídico sobre os riscos de autuações fiscais exigindo o Imposto sobre Serviços (“ISS”) realizadas por mais de um Município. Neste caso, por óbvio, a dupla ou pluri-incidência tributária do ISS onera, de forma prejudicial, o exercício das referidas atividades.

A questão envolve, portanto, uma velha questão caracterizada pelo conflito de competência tributária entre dois ou mais Municípios, que exigem o ISS tomando por base diferentes argumentos jurídicos lastreados no critério da territorialidade, notadamente (i) o local em que efetivamente os serviços foram prestados; (ii) o local onde se situa o estabelecimento prestador de tais serviços; e (iii) o local em que está estabelecido o tomador de tais serviços, responsável tributário pela retenção e recolhimento desse imposto.

Apesar dessa discussão jurídica não ser, de todo, nova existe uma nuance para os casos envolvendo os serviços de limpeza, conservação, manutenção de plataformas de petróleo (sobretudo, mas não somente, as chamadas Floating Production, Storage and Offloading – FPSO), a depender se tais serviços serão prestados em terra firme (onshore) ou em águas marítimas (offshore).

Assim, se os serviços de limpeza, manutenção e conservação de máquinas, equipamentos e aparelhos utilizados nas plataformas petrolíferas forem prestados em mar territorial, em plataforma continental[1] ou em terra firme, haverá grande diferença no que se refere à competência municipal para se exigir o ISS incidente sobre tais atividades. Uma vez que grande parte desses serviços está concentrada em alguns poucos Municípios do Sudeste do Brasil, para analisarmos mais a fundo o tema, evitando considerações demasiadamente teóricas e generalistas, tomamos como exemplo, além da Lei Complementar nº 116/03 (“LC 116/03”) que rege a matéria em âmbito nacional, também a legislação do Município de Macaé – Município este notório pelas atividades econômicas voltadas, quase que exclusivamente, à indústria petrolífera.

Em razão da divergência sobre a competência tributária para se exigir o ISS sobre a prestação desses tipos de serviços, sobretudo em razão do local onde são efetivamente prestados, fazem-se necessárias novas considerações atualizadas sobre o tema, especificamente atribuídas a esta indústria tão importante economicamente para o país, a fim de evitar a fuga dos investimentos e a redução do desenvolvimento desse setor de relevância inquestionável.

II – Análise da Legislação Tributária Aplicável

Inicialmente, antes de analisarmos pontualmente os dispositivos normativos da LC 116/03 e do Código Tributário do Município de Macaé (“Código Tributário de Macaé”) – veiculado pela Lei Complementar Municipal n° 53/2005 –, é necessário tecer alguns esclarecimentos preliminares sobre a sistemática legislativa aplicável ao ISS.

II.1. Breve Síntese Acerca da Evolução Legislativa do ISS

O ISS encontra-se previsto em nossa Constituição Federal (“CF”) no artigo 156, inciso III, dentre os impostos de competência tributária impositiva dos Municípios. O referido artigo assim dispõe:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.

(…)

Como se percebe, a Constituição Federal não definiu, dentre os Municípios que poderiam considerar-se competentes para a exigência do ISS sobre determinada prestação de serviço, qual seria o titular da competência para efetivamente exigir tal tributo, deixando esta definição para lei complementar.

Em matéria tributária, uma das funções da Lei Complementar é estabelecer normas gerais de direito tributário, especialmente no tocante a definição de tributos, suas espécies, bem como em relação aos impostos discriminados na Constituição, os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “a” da Constituição Federal.

Uma vez que a finalidade da legislação complementar é a de uniformizar determinados conceitos de direito tributário, visando, com isso, evitar os conflitos de competência entre os entes da federação, o veículo normativo “Lei Complementar” caracteriza-se como uma lei de cunho nacional que deve ser observada pelos legisladores das três esferas de governo (Federal, Estadual e Municipal).

Todavia, antes da promulgação da Constituição Federal de 1988, a instituição do ISS pelos Municípios era regulada pelo Decreto-Lei nº 406/68 (“DL 406/68”), cujo artigo 12 preceituava, quanto ao local da ocorrência do fato gerador tributário, o seguinte:

Art. 12 – Considera-se local da prestação de serviços:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

À luz do Decreto-Lei nº 406/68, o local da prestação do serviço para fins de incidência do ISS, como regra geral[2], era aquele onde estivesse situado o estabelecimento prestador do serviço, ainda que a prestação do serviço tivesse ocorrido fora do território do Município.

Ou seja, à exceção dos serviços de construção civil (art. 12, “b” do DL 406/68), para todos os demais o local da situação do estabelecimento prestador era o critério definidor da competência impositiva. Tal entendimento, de forma muito tranquila, foi sedimentado pela doutrina especializada, como demonstram as lições de Bernardo Ribeiro de Moraes[3]:

Na prática, a adoção de critério legal é simples. Dois exemplos bastam para ilustrar os diversos casos de aplicabilidade desta regra de incidência do ISS em razão do estabelecimento prestador do serviço:

(…)

b) estabelecimento prestador localizado em município diferente daquele onde o serviço é executado: o ISS é devido no município onde está localizado o estabelecimento prestador e não onde o serviço é executado. (g.n.)

Embora o referido Decreto-Lei não contemplasse um conceito para ‘estabelecimento prestador’ para fins de ISS, entendia-se que sua caracterização decorria da presença física, com ânimo definitivo, do estabelecimento sede da pessoa jurídica, ou mesmo, de forma menos rigorosa, ainda que não se constituísse em sede, de um centro de ocupação habitual ou que oferecesse as condições necessárias para a prestação do serviço.

Em consonância com o que estabeleceu a legislação complementar à época (DL 406/68), as legislações locais, de um modo geral, previam que o ISS é devido ao Município onde estava localizado o estabelecimento prestador do serviço, única exceção feita expressamente à hipótese de prestação de serviços de construção civil, assim como preconizava o DL 406/68. Tal sistemática também fora plenamente confirmado pela doutrina especializada[4].

Por tratar de matéria reservada à Lei Complementar, o Decreto-lei nº 406/68 foi recepcionado nessa categoria normativa pela CF. Portanto, o referido texto legal fez as vezes de uma Lei Complementar, o que significa que: (i) seus dispositivos somente poderiam ser alterados por lei de igual ou superior hierarquia e (ii) todos os legisladores municipais a eles estavam vinculados (devendo observar seus limites).

Contudo, naquela época, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) firmou entendimento segundo o qual o ISS era devido no local onde é efetivamente prestado o serviço, e não no local onde se encontra estabelecido o prestador[5]. Posteriormente, essa linha de entendimento foi seguida pela Segunda Turma do STJ e finalmente pela Primeira Seção desse Tribunal, conforme se verifica:

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES

I- Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação da competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea “a” do decreto-lei nº  406/68.

II – Embargos rejeitados.

(STJ, Ac. por maioria, vencido o Min. Ari Pargendler, Rel. Min. Nancy Andrighi – ERESP 130792/CE)

(grifos nossos).

(…)

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.

Nega-se provimento ao agravo regimental em face das razões que sustentam a decisão agravada, sendo certo que a Primeira Seção desta Corte já pacificou o entendimento de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea “a”, do Decreto-Lei nº 406/68.

(STJ, Ac. Un. – Rel. Min. Francisco Falcão – AGA 336041/MG, DJ 17.09.2001) (grifos nossos).

Todavia, com o advento da Lei Complementar nº 116/03, que revogou praticamente todos os dispositivos do Decreto-Lei nº 406/68 que tratavam do ISS, a instituição desse imposto passou a observar novas diretrizes.

A regra geral quanto ao local da incidência do tributo continuou a ser onde se situa o estabelecimento prestador, com a ressalva de que o rol de exceções foi consideravelmente aumentado[6]. Assim, a regra geral é: o ISS é devido no local do estabelecimento prestador dos serviços tributáveis; e as exceções a esta regra incluem: (a) os serviços listados nos incisos I a XXII do artigo 3º da LC 116/03 (que não são devidos no local do estabelecimento prestador, mas sim, no local indicado por cada um de seus incisos; notadamente, o local da efetiva prestação/consumação dos serviços); e (b) os serviços referidos no subitem 22.01 da Lista Anexa à LC 116/03 (exploração de rodovias e congêneres[7]), em que o ISS é devido em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.

Convém ressaltar que os serviços executados em águas marítimas seguem a regra geral, i.e., são devidos no o local do estabelecimento prestador, excluídos desta regra geral apenas os serviços descritos no subitem 20.01[8], nos termos do art. 3º, § 3º da LC 116/03.

Para estabelecer parâmetros mais claros para aplicação da regra geral em comento, o artigo 4º da LC 116/03 trouxe expressamente a definição de “estabelecimento prestador”, antes ausente no DL 406/68, a seguir reproduzida:

Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Note-se que o conceito de “estabelecimento” também é disciplinado no Código Civil brasileiro, em seu art. 1.142, sendo definido “como todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.

De acordo com o Código Civil, o conceito de estabelecimento é caracterizado pela presença de bens e pelo exercício de atividade empresarial. Não pressupõe sequer instalações fixas e nem que a empresa realize todas suas atividades naquele ponto, mas sim um “núcleo habitual do exercício da atividade tributável”[9]. Neste tocante, a LC 116/03, em seu art. 4º, respeitou – com propriedade – o conceito de estabelecimento do direito privado para delimitar a competência tributária municipal para fins da incidência do ISS.

Diante disso, pode-se afirmar que o que define a condição de “estabelecimento prestador” é a efetiva realização, a partir dele, do serviço passível de tributação[10], ainda que o serviço seja prestado em outro Município. Contribui ainda para a caracterização de estabelecimento prestador a presença de infraestrutura física e recursos humanos necessários à execução do serviço.

Segundo ensina MELO, “o estabelecimento deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços, na forma engendrada pela norma complementar (DL 406/68)”[11].

Ou seja, o simples faturamento, i.e., emissão de Nota Fiscal de serviços não é prova suficiente de que o estabelecimento emitente é o estabelecimento prestador do serviço tributável pelo ISS. Uma vez que no dia-a-dia empresarial, não raro, o estabelecimento prestador é um e o estabelecimento que fatura os serviços pode vir a ser outro – o que, ressalte-se, está incorreto juridicamente, podendo levar a sanção do contribuinte pelo Município competente – mantém-se o entendimento de que o estabelecimento que efetivamente presta (executa) o serviço é aquele competente para emitir a nota fiscal e, portanto, o Município no qual o executor dos serviços está localizado será o competente para exigir o ISS, ainda que outro estabelecimento emita a nota fiscal de serviços, para fins meramente formais.

Neste sentido, os supostos “planejamentos tributários” (sic) caracterizados pela constituição de um estabelecimento em um Município com incentivos fiscais e alíquotas menores para o ISS, exclusivamente para o faturamento dos serviços, já foram – há tempos e com razão – desconsiderados por diversos Municípios, constituindo verdadeira forma de simulação[12] e, portanto, passíveis inclusive de sanções adicionais, como multas e juros incidentes sobre todo o crédito tributário devido ao Município onde, de fato, o estabelecimento prestador (ou, a depender do subitem da Lista Anexa à LC 116/03, o local da prestação do serviço) estava localizado.

Na hipótese de o serviço ser prestado em conjunto por vários estabelecimentos localizados em diferentes Municípios, será competente para tributar aquele em que estiver o estabelecimento que efetivamente pratica o fato que dá ensejo à obrigação tributária, isto é, o estabelecimento que realiza a principal atividade dentre aquelas necessárias à prestação do serviço, não obstante a denominação (filial, matriz, etc.) ou a existência de outro estabelecimento físico situado em Município diverso.

Nesse ponto, a legislação brasileira seguiu, inclusive, a tendência internacional utilizada para a caracterização do conceito de “estabelecimento permanente” para fins dos acordos internacionais contra a bitributação, consignada no Artigo 5 da Convenção Modelo da OCDE e do Modelo Norte-Americano de Tratados, bem como nos seus respetivos comentários[13].

II.2. Sistemática de Responsabilidade Tributária do ISS por meio de Retenção na Fonte

Anteriormente à edição da LC 116/03, não havia qualquer previsão na legislação específica[14] aplicável ao ISS sobre a imputação de responsabilidade, a terceiro ligado ao fato gerador tributário, pela retenção na fonte. Apenas com a edição da referida lei complementar é que foram estabelecidos os parâmetros para a criação, pelos Municípios, da sistemática de retenção na fonte para o ISS.

Nesse sentido, dispõe o artigo 6º da referida lei complementar:

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§2º Sem prejuízo do disposto no caput e no §1º deste artigo, são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa. (grifamos)

Embora o “caput” do dispositivo legal acima transcrito tenha contemplado a possibilidade de os Municípios atribuírem a terceiro que não o contribuinte a responsabilidade de retenção e recolhimento do ISS cabe, ainda, a cada Município implementar, por meio de sua legislação municipal, estes dispositivos da referida lei.

Contudo, alguns Municípios – não raro – extrapolam os limites impostos pela LC 116/03 e publicam leis e atos normativos contendo situações adicionais prevendo a responsabilidade tributária do tomador, por meio de retenção do ISS devido pelo prestador dos serviços, quando o último possui estabelecimento prestador situado fora dos limites territoriais do Município do tomador. Exemplo clássico é a exigência de retenção do ISS no Município de São Paulo, a ser feita pelo tomador, quando o prestador dos serviços encontra-se localizado fora desse Município e não possui cadastro junto à Prefeitura Municipal de São Paulo. Essa exigência também está presente no Município de Macaé, prevista no art. 181, I e II do Código Tributário de Macaé.

Situações como esta violam claramente os limites impostos pela LC 116/03 que, por possuir caráter nacional, deve ser observada por todos os Municípios, justamente para evitar os conflitos de competência entre eles, e instituir as normas gerais em matéria tributária a eles aplicáveis. Todavia, os Municípios assim exigem, sendo apenas possível o ingresso com medida judicial se o contribuinte desejar discutir tal imposição municipal.

No caso enfrentado, a legislação tributária do Município de Macaé prevê que, em certos casos, o tomador de serviços pode ser responsabilizado pelo recolhimento do ISS, i.e., deve reter o ISS na fonte e realizar, o próprio tomador, o recolhimento em favor do Município competente, nos termos do mencionado art. 181 do Código Tributário de Macaé. Confira-se o teor:

Art. 181. Será responsável pela retenção e recolhimento do imposto a pessoa jurídica que se utilizar serviços de tercepiros, quando:

I – o prestador do serviço, inscrito no cadastro mobiliário de contribuintes do Município, que não emitir nota fiscal, fatura ou outro documento admitido e autorizado pela Secretaria Municipal de Fazenda;

II – o prestador, não inscrito no cadastro mobiliário de contribuintes do Município, executar os serviços elencados nos incisos I a XXII do artigo 175.

§ 1º Sem prejuízo do disposto no caput deste artigo, são também responsáveis:

a) o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; e

b) a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

c) as empresas, os órgãos e as entidades estabelecidos no Município de Macaé e elencados no Anexo III desta Lei Complementar.

§ 2º A fonte pagadora deverá dar ao contribuinte o comprovante de retenção a que se refere este artigo.

§ 3º A falta de retenção e recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, por parte do tomador, não exclui, parcial ou totalmente, a responsabilidade tributária do prestador do serviço.

§ 4º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 5º Será também responsável pela retenção e recolhimento do imposto, o proprietário do bem imóvel, o dono da obra e o empreiteiro, quanto aos serviços previstos nos subitens 7.02, 7.04, 7.05 e 7.17 da Lista de Serviços, prestados sem a documentação fiscal correspondente e sem a prova de pagamento do imposto. (grifamos)

Há que se destacar que, juridicamente, a responsabilidade pela retenção na fonte não pode abranger o ISS que compete a outros Municípios. Assim, quando se verificar que o ISS deve ser recolhido em favor de outro Município (que não aquele impondo a retenção em comento), não poderá a lei aplicável ao tomador do serviço (situado em Municipalidade diversa) exigir a retenção desse imposto, por ausência de competência tributária para tal.

Todavia, embora não seja constitucional (de acordo com o art. 146, I e III, “a”, da CF) que lei municipal disponha sobre retenção na fonte do ISS devido em favor de outro Município, não está afastado o risco de isso ocorrer, como no caso sob análise. Nestas hipóteses de responsabilidade tributária imposta ao tomador, quando o ISS é de competência tributária ativa de outro Município, surgem riscos de dupla tributação.

II.3. Conflito de Competência entre Municípios: Local do Estabelecimento x Local da Prestação de Serviços

Conforme tratado no item I.1 supra, a legislação prevê que o ISS é, como regra, devido em favor do Município onde se situa o estabelecimento prestador dos serviços, assim entendida a unidade profissional ou econômica que o presta.

Este entendimento é, inclusive, ratificado pelo STJ, em decisão recente, conforme se observa:

A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).

(STJ; 1ª Seção; REsp 1.117.121/SP; Relatora Ministra Eliana Calmon; J. 14/10/2009) (g.n.)

A exceção diz respeito aos serviços descritos nos incisos I a XII do art. 3º da LC 116/03 e aos serviços de exploração de rodovias e congêneres, que são devidos nos locais por eles listados, i.e., local da efetiva prestação (consumação) dos serviços.

Assim, apesar de o STJ em decisão recente ter esclarecido o diferente tratamento legal aplicável ao ISS sob a égide do Decreto-lei 406/68 e da LC 116/03, o tema ainda gera controvérsias para os Municípios, sobretudo em razão da complexidade do conceito de “estabelecimento prestador”, antes ausente no Decreto-lei 406/68, mas atualmente existente na LC 116/03.

Por esse motivo, subsiste o risco de que, em prestações de serviços nas quais prestador, tomador e a realização da atividade estejam situados em diferentes Municípios, todos eles exijam o ISS com diferentes fundamentos, a saber:

  1. o Município em que se localiza o prestador do serviço, com base na regra geral do estabelecimento prestador (artigo 3º, caput, da LC 116/03);
  2. o Município em que se situa o tomador do serviço, escorado no entendimento de que o serviço se concretizou no seu território e que, portanto, o ISS deve ser recolhido em seu favor em razão da atribuição da responsabilidade tributária ao tomador, por meio de retenção do ISS devido (artigo 6º, §2º, da LC 116/03); e
  3. por fim, o Município em que se considerar ter ocorrido a prestação de serviços, ainda que nele não estejam situados o prestador ou o tomador, por força do entendimento consagrado pelo STJ sob a égide do Decreto-lei 406/68, bem como por força das exceções contidas nos incisos I a XXII do artigo 3º da LC 116/03.

III.1 – Competência Municipal sobre os Serviço de Limpeza, Manutenção e Conservação Prestados em Águas Marítimas (Offshore)

Normalmente, os serviços de limpeza industrial, manutenção e conservação de máquinas e equipamentos offshore são prestados por meio da operação de caldeiras, máquinas de hidrojato, máquinas de lava-jato, bombas de sucção e separadores trifásicos. Estes serviços, quando executados a bordo de plataformas de produção ou exploração de petróleo, são muitas vezes classificados pela própria Prefeitura do Município em que são prestados como “serviços prestados em águas marítimas”.

Os seguintes subitens da LC 116/03 (reproduzidos de forma idêntica no Código Tributário de Macaé) poderiam abranger a descrição dos serviços supra mencionada:

  1. Subitem 7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres – sujeito à alíquota de ISS de 5% em Macaé;
  2. Subitem 7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais – sujeito à alíquota de ISS de 2% em Macaé; e
  3. Subitem 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas que ficam sujeitas ao ICMS) – sujeito à alíquota de ISS de 5% em Macaé.

Inicialmente, convém mencionar que não nos parece adequada a classificação dos serviços de “limpeza industrial offshore” prestados por sociedade no subitem 7.21, uma vez que os primeiros não constituem, ao nosso ver, sinônimos de “pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação”. Quer nos parecer que os serviços descritos no subitem 7.21 são aqueles intrinsecamente relacionados à exploração e explotação de petróleo e gás natural, e não com “limpeza”, “conservação” e “manutenção” propriamente ditos.

De acordo com o art. 3º, § 3º da LC 116/03 (reproduzido integralmente pelo art. 175, §3º do Código Municipal de Macaé), será devido no local do estabelecimento prestador. Em outras palavras, os serviços offshore seguem a regra geral para fins de competência arrecadatória do ISS, uma vez que o § 3º em comento é regra autônoma dotada de generalidade para abranger todos os subitens da Lista Anexa à LC 116/03, desde que sejam tais serviços prestados em águas marítimas (exceto o subitem 20.01, nos termos da referida lei, mas que não se aplica ao caso).

Assim, independentemente da classificação adotada para enquadrar os serviços de “limpeza industrial offshore e correlatos” mencionados (i.e., sejam os serviços classificados como 7.10; 7.21 ou 14.01 da Lista Anexa à LC 117/03), a consequência será a mesma: o ISS será devido no local do estabelecimento prestador de tais serviços.

Todavia, em razão de o item 7.10 estar listado dentre as hipóteses de retenção do ISS pelo tomador (nos termos do Art. 6º, § 2º, II da LC 116/03), existe risco de o Município do tomador, ao reproduzir o referido diploma legal em sua lei municipal, exigir a retenção e o pagamento do ISS em favor do Município em que se localiza o tomador. Neste caso, Macaé poderia, com fundamento no art. 3º, § 3º da LC 116/03, também exigir o ISS, o que ocasionaria uma dupla tributação desses serviços.

Neste caso, entendemos que assistiria razão ao Município de Macaé (i.e., a Municipalidade competente), uma vez que a regra do art. 3º, § 3º da LC 116/03 é norma autônoma de aplicação geral para todos os serviços prestados em águas marítimas, independentemente de sua classificação nos subitens da Lista Anexa à LC 116/03 (salvo item 20.01, excluído no próprio texto do art. 3º, § 3º da LC 116/03).

Superada essa questão, a dúvida remanescente diz respeito em se saber em que Município se situa o estabelecimento prestador dos serviços executados em águas marítimas: se no local da prestação (i.e., fora de Macaé) ou no local onde são faturados (Macaé).

Conforme explicado no item I.1 desde estudo, o conceito de estabelecimento prestador é complexo, não sendo restrito a locais fixos, nomenclatura do estabelecimento (matriz, filial, sede, etc.), mas sim, relaciona-se à unidade profissional ou econômica que executa os serviços que originam a incidência do ISS.

Portanto, para os casos em que o conjunto de bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.) e pessoas (mão-de-obra) suficientes para possibilitar a prestação de serviços esteja localizado na filial de Macaé, é lá que o estabelecimento prestador estará localizado, sendo devido o ISS em favor do Município de Macaé.

Se, ao contrário, o conjunto de bens e pessoas suficientes para prestar os serviços de limpeza industrial offshore e correlatos estejam, de forma habitual, localizados nos Municípios dos tomadores (Rio de Janeiro-RJ, Vitória-ES e Santos-SP), é lá que o ISS deverá ser recolhido, pois neste caso o local do estabelecimento prestador coincidirá com o local da prestação desse serviço específico, não sendo devido ISS para Macaé. Ademais, é este estabelecimento prestador que deverá ser, de fato, o emitente da Nota Fiscal de serviços (repudiando-se, juridicamente, a emissão de nota fiscal por outro estabelecimento como forma de simulação).

Convém ressaltar que existe respeitável posicionamento doutrinário sustentando a impossibilidade de incidência do ISS sobre os serviços prestados em águas marítimas, por inconstitucionalidade, cabendo medida judicial para discussão ora analisada, conforme se verifica:

Não tem respaldo na Constituição a inclusão, entre os serviços tributáveis pelo ISS, pela LC nº 116/2003, das atividades, executadas em águas marítimas, de pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, aluguéis de sondas. Afretamento e quaisquer outras objetivando possibilitar a extração e exploração de petróleo. Pelo contrário, essa inclusão a agride, porque essas atividades não estão compreendidas na faixa da competência tributária traçada pela CF, dado que as águas marítimas, situando-se fora dos limites dos territórios de quaisquer Municípios brasileiros, são áreas sobre as quais não têm eles jurisdição, ante o princípio da territorialidade[15]. (g.n.)

Assim, há margem jurídico-argumentativa considerável para que o contribuinte ingresse em juízo para discutir a incidência do ISS nos casos de prestação de serviços em águas marítimas, sob o argumento de que inexiste competência municipal para essa exigência, por ultrapassar os limites territoriais municipais delineados pela Constituição Federal (i.e., ausência de jurisdiction to prescribe[16]).

III.2 – Competência Municipal sobre os Serviços de Limpeza, Conservação e Manutenção Prestados em Terra Firme (Onshore)

No caso de as pessoas jurídicas prestarem os mesmos serviços de limpeza industrial onshore e correlatos, i.e., serviço de hidrojateamento e de limpeza, conservação e manutenção em equipamentos de processo em que as referidas atividades são executadas exclusivamente em unidades de terra, tais como terminais, refinarias e outros, o tratamento tributário para fins do ISS é distinto.

Neste sentido, tais serviços poderiam – em tese – ser enquadrados nos seguintes subitens da Lista Anexa à LC 116/03 (reproduzidos integralmente pelo Código Tributário de Macaé):

  1. Subitem 7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres – sujeito à alíquota de ISS de 5% em Macaé;
  2. Subitem 7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais – sujeito à alíquota de ISS de 2% em Macaé; e
  3. Subitem 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas que ficam sujeitas ao ICMS) – sujeito à alíquota de ISS de 5% em Macaé.

Inicialmente, convém mencionar que não nos parece adequada a classificação dos serviços de “limpeza industrial onshore e correlatos” no subitem 7.21, uma vez que os primeiros não constituem, ao nosso ver, sinônimos de “pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação”. Quer nos parecer que os serviços descritos no subitem 7.21 são aqueles intrinsecamente relacionados à exploração e explotação de petróleo e gás natural, e não com “limpeza”, “conservação” e “manutenção” propriamente ditos.

É comum o entendimento por parte de algumas Prefeituras de que, por tais serviços abarcarem a junção de diversos tipos específicos de serviços, prestados conjuntamente, parte (alguns) desses serviços, por se enquadrarem a uma ou mais exceções descritas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/03, seriam devidos no local da prestação, isto é, nos Municípios em que são prestados. Neste caso, o recolhimento seria feito em favor dos Municípios em que os tomadores se localizam. Já outra parte (i.e., outras espécies de serviços) – que não está listada no referido diploma legal – tal como o serviço de “limpeza industrial em equipamento de processo”, por configurar um serviço de manutenção, seria devido no Município “emitente da Nota Fiscal de serviço”, ou seja, aquele onde se situa o estabelecimento prestador do serviço. Haveria, portanto, a segregação para fins de classificação, por parte do entendimento exposto por algumas Prefeituras, que decompõe o gênero “limpeza industrial onshore e correlatos” em diversas espécies separadas de serviços específicos.

Contudo, este raciocínio não é partilhado por todos os Municípios onde se localizam os tomadores dos serviços em comento, que muitas vezes exigem o ISS com base no entendimento de que o imposto é devido no local onde os serviços foram prestados. Ademais, alguns tomadores, por vezes, concordam com o entendimento dos Municípios eles estão localizados, e exigem o recolhimento integral do ISS em favor destes últimos, solicitando os comprovantes desse recolhimento e a regularidade fiscal de seus prestadores.

Neste caso envolvendo os serviços de limpeza onshore e correlatos, o tratamento jurídico é distinto daquele aplicável aos serviços de igual materialidade prestados offshore, descritos no item anterior. Isto porque, para os serviços prestados em terra, a regra geral veiculada no art. 3º, § 3º da LC 116/03 que diz que os serviços prestados em águas marítimas são devidos no local do estabelecimento prestador, deixa de ser aplicável, por óbvio.

Assim, a regra geral do caput do art. 3º da LC 116/03 – de que o ISS é devido no local do estabelecimento prestador dos serviços – passa a ser aplicada, mas com suas exceções listadas nos incisos I a XXII do mesmo diploma legal.

Portanto, apesar de a regra geral (ISS é devido no local do estabelecimento prestador) ser a mesma para estes serviços de limpeza offshore e onshore e correlatos, no caso dos serviços prestados em terra as exceções do art. 3º, I a XXII da Lc 116/03 (o ISS é devido no local da prestação dos serviços) passam a ser aplicadas.

Uma vez que apenas os serviços descritos no subitem 7.10 da Lista Anexa à LC 116/03 estão entre as exceções do mencionado dispositivo legal (notadamente inciso VII do art. 3º da LC 116/03), estes serão os únicos sobre os quais, inquestionavelmente, o ISS deverá ser recolhido exclusivamente para os Municípios onde forem prestados. Ademais, contanto que haja identidade entre o Município do tomador e aquele em que foi prestado o serviço descrito no subitem 7.10 ora descrito, o Município do local da prestação será o dos tomadores. Nesta hipótese, Macaé não terá competência tributária para exigir o ISS destes serviços e, em razão do art. 6º, § 2º, II da LC 116/03, os Municípios nos quais os serviços do subitem 7.10 forem prestados estarão aptos a exigir a retenção do ISS por parte dos tomadores, que deverão obedecer tal comando impositivo e recolher o ISS em favor desses Municípios – se tal diploma da LC 116/03 existir em suas legislações locais.

Caso os “serviços de limpeza onshore e correlatos” englobem, no todo ou em parte, os serviços descritos nos subitens 7.21 ou 14.01, uma vez que estes não se encontram listados dentre as exceções do art. 3º da LC 116/03, aplica-se a regra geral de que o ISS incidente sobre os mesmos será devido no local do estabelecimento prestador. Nesta hipótese, aplicam-se os mesmos comentários feitos no item II.1 supra, relativamente à caracterização do estabelecimento prestador em razão da unidade econômica ou profissional existente para a prestação dos serviços. 

Isto é, para os serviços descritos nos subitens 7.21 ou 14.01 da LC 116/03 vale a seguinte regra de competência para recolhimento do ISS: se o conjunto de bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.) e pessoas (mão de obra) suficiente para realizar a prestação destes serviços estiver localizado na filial de Macaé, é lá que o estabelecimento prestador estará localizado, sendo devido o ISS em favor do Município de Macaé. Se, esse conjunto estiver localizado nos Municípios dos tomadores, o ISS deverá ser recolhido em favor desses Municípios, e não de Macaé.

IV. Conclusão

Diante do exposto sobre o regime jurídico aplicável ao ISS, de forma geral, é possível concluir que:

  1. Como regra geral (art. 3º, caput da LC 116/03) o serviço considera-se prestado e o ISS devido no local do estabelecimento prestador. Todavia, o conceito de “estabelecimento prestador” não é meramente físico ou formal, mas sim, um conceito complexo, entendido como a unidade econômica ou profissional necessária à prestação dos serviços, isto é, o núcleo habitual composto pelo conjunto de bens e pessoas necessário para o exercício da atividade tributável pelo ISS;
  2. Por essa razão, ainda nos casos em que o ISS seja de competência do Município onde se localize o estabelecimento prestador, podem surgir divergências entre dois ou mais Municípios sobre onde se localiza, efetivamente, o estabelecimento prestador daquele serviço específico; o que gera a dupla tributação pelo ISS;
  3. A exceção à regra é a tributação no local de prestação dos serviços (art. 3º, incisos I a XXII da LC 116/03), isto é, o ISS é devido para o Município onde o serviço é realizado ou consumado;
  4. Na maioria dos casos em que a exceção se aplica, o art. 6º, §2º, II da LC 116/03 prevê a possibilidade de responsabilidade tributária do tomador dos serviços, por meio de retenção do ISS no momento do pagamento do serviço, com o devido recolhimento em favor do Município do tomador (que, normalmente, é o mesmo Município do local da prestação dos serviços);
  5. Em face do conflito de competência existente entre os Municípios, alertamos que o ISS poderá ser cobrado pelo: (a) Município que se localiza o prestador do serviço (local do estabelecimento físico, i.e., que fatura os serviços); (b) o Município em que se situa o tomador do serviço; e (c) Município em que se considerar ter ocorrido a prestação de serviços (se diferente do estabelecimento físico);
  6. Para mitigar os riscos de dupla tributação do ISS, vislumbramos as seguintes alternativas que podem ser adotadas pelos prestadores:
  7. Prestação dos serviços por estabelecimento localizado no Município dos tomadores dos serviços, de forma a fazer coincidir o local da prestação dos serviços com o local do estabelecimento prestador (que também seria o emitente das notas fiscais de serviços, evidentemente); ou
  8. Propositura de medida judicial preventiva (ação de consignação ou ação declaratória, ambas com depósito judicial para suspender a exigibilidade do crédito tributário), para discussão em juízo sobre qual seria o Município competente para exigir o ISS (ou nenhum deles).

Especificamente sobre os serviços de limpeza industrial, conservação e manutenção de plataformas de petróleo onshore e offshore, entendemos que:

  1. Situação 1: No caso dos serviços de “limpeza industrial offshore e correlatos”, sejam eles classificados como 7.10; 7.21 ou 14.01 da Lista Anexa à LC 117/03, a consequência será a mesma: o ISS será devido no local do estabelecimento prestador de tais serviços, por força do art. 3º, §3º da LC 116/03. Haverá um risco majorado de dupla tributação pelo ISS com relação aos serviços classificados no item 7.10, uma vez que o art. 3º, VII da LC 116/03 atribui responsabilidade tributária para o tomador reter o ISS incidente sobre tais serviços.
  • Situação 2: O ISS referente aos serviços de “limpeza industrial onshore e correlatos” enquadrados no subitem 7.10, será devido no local da prestação do serviço, sendo retido pelo tomador nos moldes supra referidos, com base na LC 116/03. Em contrapartida, os serviços referentes aos subitens 7.21 e 14.01, serão devidos para o local do estabelecimento prestador, ou seja, em nosso exemplo para o Município de Macaé, desde que o núcleo habitual composto conjunto de bens e pessoas necessários à prestação de tais serviços estiver efetivamente localizado em Macaé.

Por fim, convém salientar que o tema não possui resposta simples e, infelizmente, a atual sistematização jurídica aplicável ao ISS ainda gera dúvidas interpretativas que, por diversas razões, contribuem para o conflito de competência a nível municipal (sujeito ativo) e para a dupla ou pluri-tributação do contribuinte (sujeito passivo), sendo prejudicial para ambos. A nosso ver, ainda é necessária uma revisão na sistemática aplicável à tributação dos serviços no Brasil, para que se coíbam os abusos cometidos por muitas Municipalidades com relação ao ISS, que indiscutivelmente prejudicam essas atividades econômicas.

Publicado originalmente na Revista Tributária e de Finanças Públicas. , v.106, p.229 – 250, 2012.


[1] Convém lembrar que, nos termos do art. 20, V e VI da Constituição Federal, o mar territorial é um bem público sujeito à jurisdição da União Federal, ao passo que a plataforma continental, não. A União Federal possui, todavia, domínio sobre os recursos naturais existentes na plataforma continental, o que é não é dizer que esse ente federativo possui jurisdição exclusiva sobre ela, individualmente considerada. Nesse sentido, vide BARRETO, Aires F. ISS – Não Incidência sobre as Atividades Desenvolvidas em Águas Marítimas. Revista Dialética de Direito Tributário nº 200, São Paulo: Dialética, 2012, p. 15.

[2] Como exceção à regra geral, o artigo 12, “b”, do Decreto-Lei nº 406/68 contemplava os serviços de construção civil, cujo ISS era devido no local da respectiva prestação. Tal exceção, mais tarde, com a edição da Lei Complementar nº 100/99, foi estendida para o serviço de exploração de rodovias.

[3] In Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. São Paulo: RT, 1975, p. 490.

[4] Sobre o tema são oportunas as palavras dos doutrinadores Hugo de Brito Machado e Aliomar Baleeiro:

“O imposto, portanto, é devido ao Município em que tem estabelecimento o prestador, ou se não é estabelecido, onde tem domicílio. Ficaram, desta forma, resolvidas inúmeras questões que certamente seriam suscitadas, em casos como o de um advogado que tem escritório em São Paulo, mas, eventualmente, presta serviços em Brasília, junto ao STJ ou ao STF”. (MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1997, pag. 172).

“Cabia ao Município onde se presta o serviço a competência para exigir da empresa ou trabalhador autônomo o imposto respectivo. Mas, ainda ao tempo do imposto sobre indústria e profissões e do IVC, houve litígios, porque empreiteiros estabelecidos num Estado executavam obras noutro, e ambos os fiscos estaduais pretendiam cobrar o segundo tributo quanto aos materiais, assim como disputavam o 1º as prefeituras do domicílio e do local da obra. O STF pronunciou-se pela competência deste último quanto ao IVC. (…) O Dec-Lei nº 406 simplificou o problema. Cobra o imposto do art. 24, II da CF o Município da sede do estabelecimento, se este presta os serviços; se o prestador não tem estabelecimento, cobra o tributo o Município de seu domicílio”. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição. Rio de Janeiro, Forense, 1999, pag. 508).

[5] TRIBUTÁRIO – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) – EXIGÊNCIA – MUNICÍPIO- FATO GERADOR – DECRETO-LEI Nº 406/68, ART.12.

Embora a lei considere local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga.

Recurso provido indiscrepantemente.

(Resp nº 41.867-4/RS. Rel. Min. Demócrito Reinaldo. Primeira Turma. Unânime. DJ 25/04/94). Vide também: Ac un da 1ª T do STJ – Rel. Min. Milton Luís Pereira – REsp 720-89/MA-DJ 15.05.1995, p.13365.

[6] Cf. artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03:

Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista  anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.

§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.

[7] 22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais

[8] 20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.

[9] Estabelecimento prestador do serviço é o complexo de coisas, como unidade econômica, que configure um núcleo habitual do exercício da atividade, supondo administração e gerência mínima, apta à execução do serviço. Tanto pode ser a sede, matriz, filial, sucursal, ou agência, sendo irrelevante a denominação do estabelecimento e a centralização ou não da escrita da pessoa. O local onde se situa cada unidade econômica – assim entendido aquele do estabelecimento prestador de serviço – atrairá a incidência da norma municipal respectiva (DERZI, Misabel Abreu Machado. O aspecto espacial do imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na Constituição. Barueri: Manole, 2004. p. 78) (sublinhamos).

[10] Entende-se por “serviço” passível de tributação pelo ISS, aquilo que não se qualifique como “serviço público” (i), que seja espécie de relação que não configure subordinação, em contraste com o regime de relação de emprego, nos moldes do art. 3º da CLT; (ii), que se defina como obrigação de “fazer”, em oposição às obrigações de “dar” ou de “não fazer”; (iii) e que revele “conteúdo econômico”, quantificável patrimonialmente, para o extremar daqueles atos altruístas ou beneficentes (Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Conceito de estabelecimento como critério de solução de conflitos no ISS. In FISCOSOFT, Artigo – Municipal – 2012/0279, publicado em 02/07/2012).

[11] MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS, 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2001. p. 120.

[12] Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

[13] Para uma análise atual sobre o conceito de estabelecimento permanente no direito tributário internacional, vide nosso estudo em: CASTRO, Leonardo F.M. ‘Problems Involving Permanent Establishments: Overview of Relevant Issues in Today’s International Economy’. Global Business Law Review vol. 2, Issue 2, Cleveland: Spring 2012, p. 125-158.

[14] De forma genérica, o artigo 128 do Código Tributário Nacional já previa tal possibilidade, in verbis:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

[15] BARRETO, Aires F. ISS – Não Incidência sobre as Atividades Desenvolvidas em Águas Marítimas. Revista Dialética de Direito Tributário nº 200, São Paulo: Dialética, 2012, p. 22-23.

[16] MARTHA, Rutsel Silvestre J. The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer: Kluwer, 1989, pp. 31-32.