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Imposto de Renda Retido na Fonte e Responsabilidade Tributária: Exame Crítico de sua Natureza Jurídica e Efeitos de sua Não Retenção

1. Introdução

            O presente estudo tem por objeto analisar a natureza jurídica e as teorias doutrinárias que cercam o complexo instituto da Responsabilidade Tributária no direito brasileiro. Para tanto, tomamos como pano de fundo o Parecer COSIT nº 1/02 que, pragmaticamente, culmina por regular a questão sob a ótica infralegal.

            No presente estudo, em razão da objetividade delimitação de objeto, escolhemos apenas abordar as questões jurídicas tratadas no próprio Parecer COSIT, de forma a evitar temas correlatos à responsabilidade tributária que deixam de ser tratados no ato infralegal em comento. Nosso objetivo é tentar contribuir para reflexões em relação às possíveis conseqüências jurídicas decorrentes da teoria que sustenta a natureza jurídica de tal obrigação tributária para que, a partir da premissa adotada, possa-se coibir desvirtuamentos jurídicos de conduta, única e exclusivamente visando aumentar a arrecadação fiscal.

            Isto porque, o referido ato normativo nada mais é do que a manifestação do entendimento fazendário, a ser aplicado no dia-a-dia dos contribuintes. Por tal razão, mostra-se necessário que se vista de certa juridicidade as afirmações e entendimentos elencados em tal normativo, coibindo abusos por parte do Fisco Federal.

            Ademais, nosso trabalho busca fornecer de forma unificada as implicações decorrentes da não retenção do Imposto de Renda, quando exigido por lei, na pessoa do retentor (responsável) e do contribuinte, explicando quais poderiam, juridicamente, ser as conseqüências aceitas no sistema jurídico tributário brasileiro com base na premissa da natureza jurídica de tal obrigação fiscal.

            Finalmente, concluiremos este breve estudo com nossa opinião sobre a natureza jurídica do instituto da Responsabilidade Tributária e, a partir desta premissa, quais poderiam ser os efeitos, aceitos no Direito Tributário brasileiro, para a não retenção do imposto pela fonte pagadora e sua não declaração ao Fisco, pelo contribuinte, no momento apropriado para tal, de acordo com a lei.

2. Imposto de Renda – Conceito de Renda e Princípios Constitucionais Aplicáveis

            Em primeiro lugar, devemos ter claro que a Constituição Federal descreve, ao fazer a partilha das competências tributárias, o âmbito de cada tributo, e a liberdade do legislador para definir a hipótese de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza não vai além da liberdade que tem o intérprete para escolher uma das significações razoáveis dessa expressão.

            Se, no exercício dessa liberdade, o legislador transpõe o quadro, ou moldura, que a Ciência do Direito estabelece, definindo como renda o que renda não é, em qualquer de seus significados aceitáveis, agride a Constituição[1]. Ora, se é a Constituição que confere ao legislador infraconstitucional o âmbito semântico dos veículos lingüísticos por ela adotados para traduzir o conteúdo dessas regras de competência não pode ficar à disposição de quem recebe a outorga de competência[2].

Ademais, o conceito jurídico de renda realmente há de ser buscado no Direito Positivo. De acordo com GONÇALVES, não se pode permitir ao legislador ordinário inteira liberdade para considerar renda tudo quanto pretenda tratar como tal para fins tributários. É que a Constituição Federal estabeleceu um sistema rígido de discriminação de competências tributárias, de sorte que o Poder de Tributar do estado brasileiro há de ser exercitado com observância dos respectivos preceitos constitucionais, e não de maneira inteiramente livre[3].

Em sentido semelhante, são irrepreensíveis as lições do professor HUGO DE BRITO MACHADO, ao expor que:

“o simples fato de haver na Constituição vigente um dispositivo atribuindo à União competência para instituir e cobrar imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, é bastante para autorizar a conclusão de que o legislador não desfruta de inteira liberdade para definir o conteúdo dessa expressão. Renda e proventos de qualquer é expressão que limita o âmbito de incidência de imposto federal. A não ser assim, ter-se-ia de ler a norma constitucional como se esta atribuísse competência à União para instituir e cobrar imposto sobre qualquer fato, a critério do legislador… e isto evidentemente não está escrito na norma constitucional”[4].

            É essa também a opinião partilhada por BARRETO, quando sustenta que “não está ao arbítrio do legislador infraconstitucional a manipulação dos enunciados prescritivos que outorgam competência tributária”[5]. Perderia sentido a rígida discriminação de competência impositiva pelo legislador constituinte caso ficasse ao talante daquele a quem foi atribuída a competência ampliá-la, reduzi-la ou alterá-la de acordo com suas conveniências.

            Também é essa a opinião de um dos maiores tributaristas e assíduo estudioso do Imposto sobre a Renda, BULHOES PEDREIRA, que advertiu que “a noção de renda que nos interessa não é a utilizada pela ciência econômica nem a que teoricamente seja a mais perfeita para as finanças públicas, mas a que se ajusta ao sistema tributário nacional definido na Constituição Federal em vigor”[6].

Dessa forma, ao lado de juristas de escol, entendemos que de fato, há um conceito (implícito) de renda (e proventos de qualquer natureza) na Carta Magna. Saliente-se que, para nós, assim como para GONÇALVES[7], o conceito de renda é gênero que encampa a espécie “proventos de qualquer natureza”, razão pela qual nos referimos apenas ao gênero, sem preocupação com a espécie.

Há diversos doutrinadores que buscam definir o conceito de renda, a partir dos limites constitucionais[8]. Todavia, tão importante como conceituar “renda” para fins de tributação é concluir que o conceito constitucional de renda é conceito pressuposto. Para BARRETO, este seria definido, nos ditames constitucionais, como acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio) pertencente a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que se realize o cotejo entre determinados ingressos, de um lado, e certos desembolsos, de outro[9].

            O Código Tributário Nacional (“CTN”) prevê em seu art. 43, que:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

            Como bem expõe a doutrina, o conteúdo do enunciado prescritivo veiculado pelo art. 43 do CTN não desborda o conceito constitucional de renda. A referência a proventos de qualquer natureza como ‘acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior’ impõe a idéia de que, nos termos do CTN, os acréscimos patrimoniais sujeitos à incidência do imposto sobre a renda são os enunciados no inciso I do art. 43 ou quaisquer outros, desde que sejam acréscimos patrimoniais. Tal noção é plenamente compatível com o conceito constitucional de renda. Tributa-se a riqueza nova, o acréscimo de patrimônio, o saldo positivo entre dois instantes de tempo[10].

            Dessa forma, há consonância entre os conceitos de renda previstos na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional. Não vamos nos ater mais sobre a questão do conceito de renda para fins de Imposto de Renda, seus limites e as correntes doutrinárias que o informam, pois não é este o objeto do presente trabalho.

            Todavia, não podemos deixar de mencionar que, para que se possa conceituar, ainda que parcialmente, a definição de “renda” para fins de tributação, o art. 153, §2º, I da CF prescreve que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei”.

            Segundo a doutrina, o princípio da generalidade significa que o tributo deve alcançar todos os contribuintes que pratiquem o fato jurídico tributário ou que estejam em igual relação com o fato descrito na regra-matriz de incidência. Decorre, evidentemente, do princípio da igualdade tributária, elencado no art. 150 – II da CF. Para o CARRAZZA, a generalidade consiste em “entendermos que o imposto há de alcançar toas as pessoas que realizam o fato imponível. E isto independentemente de raça, sexo, convicções políticas, credo religioso, cargos ocupacionados etc.”[11].

            Já QUEIROZ aduz que a adoção da generalidade busca resolver as desigualdades, evitando que sejam feitas discriminações tributárias em razão de condições ou características pessoais dos contribuintes, procurando com isso atingir a capacidade contributiva e realizar a isonomia por meio da tributação.[12]

            Em relação ao princípio da universalidade, o mesmo se relaciona com a base de cálculo, que deve abranger toda e qualquer renda e proventos auferidos pelo contribuinte, de modo que a totalidade do acréscimo patrimonial do contribuinte deve ser vista como uma unidade.

            CARRAZZA entende que, em razão da universalidade, o IR deve alcançar todos os ganhos ou lucros, de quaisquer espécies ou gêneros, obtidos pelo contribuinte no território brasileiro e também no exterior. Salvo regra em contrário, nada deve escapar à sua incidência, pouco importando a demonstração dos rendimentos, sua origem, a condição jurídica de quem os aufere ou a nacionalidade da fonte[13].

            É dizer que, no Imposto de Renda, a universalidade impõe que a incidência do imposto deverá alcançar todas as ‘rendas’ ou ‘proventos’, de qualquer espécie, independentemente de denominação ou fonte, que deverão ser considerados no seu conjunto[14].

            Já o princípio da progressividade decorre diretamente do princípio da capacidade contributiva, visto que o imposto ora mencionado onera mais quem tem riqueza maior, personalizando o imposto, em face das características pessoais e específicas de cada contribuinte, tornando-se verdadeira “individualização do imposto sobre a renda”.

            Isto significa dizer que quanto maior for a base de cálculo passível de tributação (base calculada), maior será a alíquota aplicável, ou seja, progressivamente maior. Assim, a legislação deve imprimir às alíquotas aplicáveis ao imposto um desenvolvimento gradual, de sorte que serão percentualmente maiores, quanto maior for sua base de cálculo[15].

            A união e a interação desses três princípios basilares do Imposto de Renda permite que o mesmo realize seu objetivo principal de forma otimizada e obedecendo aos princípios-mor da justiça social, igualdade, cidadania, entre outros elencados na Magna Carta. É justamente por intermédio da generalidade, universalidade e progressividade que se irá cobrar o tributo de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Portanto, a regra-matriz de incidência do IR, sobretudo os critérios material, pessoal e quantitativo sofrem influência direta desses princípios norteadores, cumprindo o disposto no art. 3º – I e III; art. 5º; e art. 145 § 1º da Constituição Federal.

            Em suma, tais princípios influem de forma evidente na conformação do conceito constitucional de renda. Seria absurdo que a pesquisa do sentido e alcance dos princípios constitucionais pudesse ficar sujeita a prescrições da legislação ordinária ou de atos administrativos. Tais princípios fundamentais devem ser compreendidos a partir de sistema de normas igualmente fundamentais, da Constituição Federal[16].

            Daí a extrema e incontestável importância dos princípios da progressividade, generalidade e universalidade, assim como o da capacidade contributiva, dentre outros, orientarem a interpretação do conceito de renda, justamente para que possa haver uma tributação proporcional, justa, razoável, isônomica, segura, enfim, constitucional.

            Feitas estas brevíssimas considerações gerais sobre o aspecto material da hipótese de incidência do Imposto de Renda passaremos a adentrar, propriamente, o tema do presente estudo.

3. Periodização e Aspecto Temporal do Imposto de Renda

            De acordo com DERZI[17] a periodização do Imposto de Renda (“IR”) tanto para as pessoas físicas como para as jurídicas só pode se dar, no Brasil, pelo período anual.

            Primeiramente, a autora salienta que a periodização é um artifício usado em função do princípio da praticidade, uma vez que a renda da pessoa (sobretudo PJ) só é realmente apurada com o término da sua atividade de exploração. Ter-se-ia, neste caso, uma ficção, criada por lei, mas que não possui limites irrestritos.

            Neste sentido, cita FREITAS PEREIRA para dizer que a regra de periodização do IR em bases anuais foi universalmente adotada[18].

            No Brasil, colaciona-se normalmente os artigos que tratam do orçamento e do exercício financeiro anual para sustentar que lei complementar pode alterar a periodização do IR, para data que não coincida com o ano civil, desde que mantenha exercício financeiro de duração anual. O argumento alegado por DERZI[19] é de que o legislador, não pode, reduzir o exercício anual para período inferior.

            As razões que embasam tal assertiva, para a autora, derivam de normas constitucionais. Se a periodização fosse inferior a 1 ano, o contribuinte comprometeria seu patrimônio ou capital para pagar IR superior à sua capacidade contributiva, afrontando os art. 145, § 1 e 150, IV, da CF.

            Chama atenção a afirmação de DERZI[20] de que: “a capacidade econômica só pode ser real – jamais ficta – ou impessoal”. Significaria isso que a capacidade econômica não poderia ser “legal”, i.e., decorrente de ficções ou presunções? Parece que a autora não entende assim, por ser o IR, conforme disposto na CF, universal e pessoal. A autora conclui que o princípio da praticidade não autoriza a redução da periodização da renda para prazo menor que o anual, pois nesta hipótese estar-se-ia tributando capital e não renda.

            Ao que parece, a Lei nº 9.250/95, em seu art. 8º, parece ter adotado implicitamente o período anual, ao passo que a Lei nº 9.430/96, em seu art. 1º, parece ter reconhecido o período trimestral de apuração.

            Salienta DERZI[21] que o regime de incidência mensal e trimestral seria inconstitucional se não fosse optativo ao contribuinte. Ademais, o regime de estimativa mensal e trimestral continua sujeito ao reajuste anual, o que mantém o período anual como marco necessário.

            Com os balanços de redução ou suspensão do IR, o contribuinte continua sem ter que desembolsar capital ou patrimônio, haja vista que faz o ajuste ao final do ano-calendário, em relação ao imposto efetivamente devido no período (anual).

            Para GONÇALVES haveria um período constitucionalmente pressuposto (implícito) para a apuração da renda a ser tributada, sendo que esse período seria o anual. Segundo o mestre, a Constituição trabalha com o dado explícito da anualidade para regular uma enorme quantidade de relações jurídicas, utilizando diversas vezes em diversos dispositivos diferentes as expressões “anual” e “ano”[22].São claras as idéias do autor:

“toda a amarração organizacional do funcionamento do Estado brasileiro é, de acordo com a sistemática constitucional, calcada na idéia de período anual. Dentre as inúmeras referências à noção de período anual, saliente-se que a organização e funcionamento dos aspectos e das questões financeiras (orçamentos, previsões, gastos, investimentos, etc.) de que trata a Constituição são todos eles baseados em períodos de doze meses”[23].

            Outros autores[24] também perfilham da opinião de que o sistema jurídico adota a periodicidade anual, iniciando-se em 1º de janeiro e finalizando-se em 31 de dezembro de cada ano.

            Entretanto, cabe mencionar que autores de calibre sustentam posição contrária, como é o caso do notável MARIZ DE OLIVEIRA, que defende que “o imposto de renda pode incidir sobre qualquer acréscimo patrimonial obtido em cada período de tempo previsto em lei (…)”[25].

            Também esta não é a posição de ANDRADE[26], para quem o sistema jurídico não pressupõe a periodização anual da renda. Para o autor, o sistema faculta ao legislador ordinário estabelecer períodos menores que o anual, referentes a fatos isolados (tributação na fonte). Não se discute que a idéia de acréscimo patrimonial pressupõe, por óbvio, um decurso de tempo.

            Todavia, ANDRADE[27] entende, ao contrário de DERZI, que a periodização anual não é imperativo constitucional, haja vista discordar do raciocínio que deriva da anualidade do orçamento público. Para o primeiro, o argumento de direito financeiro não exigiria o mesmo raciocínio para o direito tributário e, tampouco, para o IR.

            No que concerne ao aspecto temporal do IR, surge a discussão do momento em que se reputa ocorrido o fato jurídico tributário, e se tal é instantâneo ou complexivo, além da já citada discussão da periodicidade mínima para tributar-se a renda. Ora, o momento da ocorrência do fato jurídico tributário relaciona-se, necessariamente, à sua classificação como “instantâneo” ou “complexivo” (sic).

            Nas palavras de CARVALHO, os fatos geradores seriam instantâneos, segundo a doutrina que defende esse tipo de classificação, “quando se verificassem e se esgotassem em uma determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma”; já os “complexivos nominariam aqueles cujo processo de formação tivesse implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, pela integração dos vários fatores, surgiria o fato final”[28].

            Entretanto, segundo o próprio autor, o adjetivo complexivo não existe em português sendo, na realidade, palavra do vocabulário italiano – complessivo – que vem de complesso (em vernáculo, complexo), empregado no sentido de integral, inteiro, total. O uso de tal vocábulo e, mais especificamente, seu uso no Direito Tributário para se referir a fatos geradores, pode ser atribuído a sua apressada tradução, que prosperou, livremente, até 1974, ano em que, contra ele, iniciaram-se as críticas ora sintetizadas[29].

            Ora, todos os fatos jurídicos tributários são instantâneos, visto que sempre ocorrem em algum momento, eleito pela lei competente. Nas palavras do professor “falar-se em fatos que não sejam instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e tempo (instante)”[30].

            Ademais, QUEIROZ reitera nossa conclusão sobre a única e possível classificação dos fatos jurídicos tributários em instantâneos, ao explanar que o fato gerador do IR é instantâneo, tendo em vista que ele somente estará concretizado em um único momento, no exato instante em que puder aferir e dimensionar, com precisão, o quantum da renda ou provento (caracterizado como acréscimo) que foi adquirido e está disponível para o beneficiário independentemente de qualquer fato ou ato administrativo[31].

            Destarte, entendemos que o fato jurídico do imposto sobre e renda reputa-se ocorrido no último átimo de segundo do ano findo, partilhando das opiniões de juristas renomados[32]. E entendemos dessa forma porque, para nós, é este o instante de tempo demarcado para verificar se, do cotejo entre receitas e despesas, resulta em saldo positivo. Admitir que tal fato reputa-se ocorrido em 1º de janeiro do exercício seguinte implicaria permitir a aplicação de leis recém-editadas (em 31 de dezembro, por exemplo), pois seriam atendidos, em tese, os princípios da anterioridade e irretroatividade.

            Ocorre que, no dia 1º de janeiro do ano seguinte, não ocorre nenhum fato que componha a base de cálculo do imposto sobre a renda, todos eles ocorreram, necessariamente, no ano anterior[33]. Portanto, entendemos que o limite do legislador ordinário com relação ao critério temporal para instituir a tributação da renda é o dia 31 de dezembro do ano-base em que se reputam auferidas as rendas e proventos de qualquer natureza, durante o dia 1º de janeiro até 31 de dezembro do mesmo ano.

            Ora, sobre a possibilidade do período de apuração do lucro real ser trimestral, esta é evidentemente possível. A legislação tributária, só está adstrita às normas da Constituição Federal sobre anualidade e apuração anual do Imposto de Renda com relação à apuração da renda, pois este é o substantivo essencial que compõe o critério material, ao lado do verbo implícito “auferir”. Contudo, o legislador infraconstitucional, e inclusive o ordinário, pode estipular o período de apuração do Lucro Real como sendo trimestral, desde que tal tributação seja optada pelo contribuinte e, desde que, os princípios da capacidade contributiva e não-confisco sejam obedecidos.

            Aliás, a Lei nº 9.430/96, quando consagrou a apuração trimestral, deixou claro que o último trimestre deve ser apurado em 31 de dezembro. Ademais, se a pessoa jurídica tributada pelo lucro real optasse pela apuração anual do IR, a data-base seria 31 de dezembro do ano calendário vigente.

            Posição levemente destoante é a de AMARO[34] para quem não seria nem em 1º de janeiro nem em 31 de dezembro, mais sim, durante um determinado período (ao contrário de em determinado momento). O aspecto temporal, portanto, seria um período que se aperfeiçoaria com o átimo do ano-base.

            Para MENDES[35] também, o momento de ocorrência do “fato gerador” do IR não é em 31 de dezembro nem em 1º de janeiro, mas no período estabelecido pelo sistema jurídico.

            No que se refere à lei aplicável ao IR, se a de 31 de dezembro ou a de 1º de janeiro do ano seguinte, a Súmula 584 do STF diz que aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que se deve apresentar a declaração de rendimentos.

            Muitas críticas foram tecidas à tal Súmula. Entende, ANDRADE (p. 185), que a lei a ser aplicada é aquela vigente quando da ocorrência do fato gerador e não aquela vigente no momento da entrega da declaração.

            Concordamos com esta posição do autor. Para nós, o momento de ocorrência do fato gerador do IR é, legalmente, 31 de dezembro de cada ano, pois o fato gerador é instantâneo, por ficção legal.

4. Sujeição Passiva da Obrigação Tributária

            Feitas as considerações iniciais e expressada nossa posição sobre alguns dos temas centrais que envolvem o Imposto de Renda passaremos a abordar, a partir de então, as questões específicas relacionadas à sujeição passiva e responsabilidade tributária para, ao final da explanação, concluirmos sobre as questões que envolvem a Responsabilidade Tributária do Imposto de Renda.

            De acordo com o art. 146 da Constituição Federal, temos que:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(…)

III – estabelecer normais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários

            A Lei Complementar, referida na Constituição Federal, é precisamente o Código Tributário Nacional – CTN. Desta forma, cabe ao CTN, portanto, determinar a sujeição passiva da relação tributária e, como ensina CARVALHO, o sujeito passivo da relação tributária é “a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais, e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”[36].

            No que tange ao sujeito passivo (gênero) existem duas classes (espécies), de acordo com o próprio CTN: os contribuintes e os responsáveis (Art. 121 do CTN). Por “responsável” entende-se um terceiro ao qual a lei atribui a obrigação de recolhimento do tributo, podendo a fonte ser sujeito passivo, no Direito Tributário brasileiro. Vejamos o referido diploma legal:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

            Assim, a relação direta da pessoa com o fato gerador (materialização da hipótese de incidência, i.e., evento tributário) permite que ela se torne sujeito passivo, instaurando a relação tributária.

            BRANDÃO MACHADO, ao analisar o vínculo jurídico que une o sujeito passivo ao fato gerador descrito no Art. 121 do CTN menciona que, nos atos e negócios jurídicos de que participe mais de uma parte, qualquer delas pode ser sujeito passivo, concluindo que, nessa hipótese, “não há como conceber que um possa ser substituto do outro”[37].

            Cumpre ressaltar, como bem aponta MARIZ DE OLIVEIRA[38], que a Lei Complementar (CTN) não utiliza a expressão “substituto tributário”, advinda da doutrina. No entanto, para o autor, o substituto tributário estaria, em razão da descrição do CTN, abarcado pela figura do responsável.

            Essa, contudo, não é nossa opinião. Para nós, a substituição tributária advém de diploma constitucional, notadamente o art. 150, § 7º, sendo que seria este o diploma normativo que equipara a substituição tributária à responsabilidade, como se observa:

Art. 150 (…)

(…)

§7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido

            Para nós, esse é o dispositivo que trata da “substituição tributária”, não se confundindo com a “responsabilidade tributária” do CTN.

            De acordo com BOITEAUX[39], o termo “substituto” gerou sérias confusões no Direito Tributário brasileiro levando, inclusive, diversos autores a sustentar a exoneração do contribuinte em todas as hipóteses na qual o legislador atribuir responsabilidade tributária à fonte, em razão da ambigüidade a que tal termo se presta.

            De acordo com a lei (art. 97, III, do CTN), a figura do responsável tributário pode surgir na relação jurídica de forma exclusiva ou supletiva, isto é, pode haver responsabilidade tributária “excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a em caráter supletivo” do cumprimento total ou parcial da obrigação tributária, conforme o próprio art. 128 supra transcrito.

            Por força de tal dispositivo, temos duas modalidades de responsabilidade tributária, sendo uma originária e outra derivada. De acordo com MARIZ DE OLIVEIRA[40], a responsabilidade originária existe quando o sujeito passivo é, desde o nascimento da obrigação tributária, responsável pela ocorrência do fato gerador (p.ex., substituição tributária). Já a derivada seria quando tal responsabilidade decorre de fato posterior ao fato gerador, p.ex., nos casos de sucessão.

            Finalmente, chama atenção a chamada “responsabilidade exclusiva” que, num primeiro momento, parece teratológica. Isto porque a responsabilidade seria, via de regra, algo complementar (antecipado ou subsidiário) à obrigação principal de pagar tributo, do próprio contribuinte. Esta responsabilidade está prevista expressamente no art. 128 do CTN, in verbis:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

            Todavia, a responsabilidade exclusiva é, de forma contumaz, prevista em lei ordinária dos entes tributantes. Esta modalidade de responsabilidade tributária é aquela na qual o contribuinte fica eliminado da relação jurídica tributária, de tal sorte a ser contribuinte sem ser sujeito passivo[41].

            Ou seja, apesar de se manter, juridicamente, como contribuinte do tributo, em razão da necessidade de que haja uma pessoa que tenha relação direta e pessoal com o fato gerador, sob pena de inexistir a relação jurídica tributária em si. Contudo, essa pessoa – contribuinte – nos casos de responsabilidade exclusiva, não adentra a relação jurídica tributária da qual seria, originariamente, o sujeito passivo, porque desde o início da própria obrigação tributária, tal sujeição foi deslocada para o terceiro responsável de forma permanente e irretratável.

            Portanto, a exclusividade decorre da lei que não estabelece a condição de responsabilidade supletiva do contribuinte, mas, apenas, se restringe a incluir a fonte como sujeito passivo único.

5. Responsabilidade Tributária do Imposto de Renda

            O Imposto de Renda é um só, independente da forma como seja realizada a tributação. Recorde-se o princípio da universalidade: devem ser computadas todas as rendas e proventos auferidos pelo contribuinte dentro do lapso temporal compreendido entre 1º de janeiro e 31 de dezembro do ano-base.

            No entanto, em razão da natureza e dos princípios que orientam o Imposto de Renda, é necessário verificarmos se há adequação ou conflito na aplicação das regras de responsabilidade tributária, previstas no CTN, em relação a tal imposto, e em que medida as particularidades do Imposto de Renda influenciam a retenção de tributos.

            Uma vez que já reproduzimos os dispositivos normativos que tratam do instituto da responsabilidade tributária e da sujeição passiva, resta transcrever os diplomas normativos relacionados ao Imposto de Renda que julgamos mais importantes para o deslinde de nosso exame crítico.

            Inicialmente, o parágrafo único do art. 45 do CTN chama atenção, haja vista que faz a ligação entre a responsabilidade tributária e o Imposto de Renda, conforme se verifica:

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.(g.n.)

            Não obstante o fato de que, quem aufere renda é o contribuinte do imposto, por ter relação direta e pessoal com o fato gerador, a lei pode alocar outro sujeito passivo (responsável) da relação jurídica tributária. Uma vez que a fonte, por efetuar o pagamento ou crédito que decorre da renda tributável a seu titular (contribuinte), possui indiscutivelmente vínculo com o fato gerador do tributo, a lei está autorizada a assim dispor. E isso ocorre, precisamente, com o Imposto de Renda, por meio de lei ordinária federal competente para isso.

            MARIZ DE OLIVEIRA defende entendimento de que a fonte, na retenção exclusiva do Imposto de Renda, possui uma obrigação autônoma com o Fisco Federal. Segundo o autor, “a fonte tem uma obrigação tributária própria e pessoal dela mesma. É um grave erro afirmar que a fonte não passa de um agente de arrecadação, que é a situação, por exemplo, de uma instituição financeira autorizada a arrecadar tributos devidos por terceiros (…)”[42].

            Concordamos com o autor, somente nos casos de exclusividade na retenção do IR. Isto porque, nesses casos, a fonte responde por obrigação tributária que a lei lhe outorga em caráter pessoal e exclusivo, dentro da relação de Direito Tributário. O contribuinte não participa desta relação, haja vista a inexistência de subsidiariedade ou solidariedade desta obrigação tributária de retenção e recolhimento do IR exclusivo na fonte.

            Todavia, este raciocínio não se aplica nos casos de antecipação do IR, pela fonte pagadora. Neste caso, entendemos que continua existindo apenas uma obrigação tributária, una, que é a obrigação de o contribuinte recolher IR à União Federal.

            Em cumprimento ao princípio da praticabilidade – isto é, facilitar a eficiência, controle e simplificação dos procedimentos fiscalizatórios e arrecadatórios do Estado visando o bem comum a todos os contribuintes com tal prática – a fonte antecipa, de forma não exclusiva, o IR devido pelo contribuinte, mas este último continua no pólo passivo da obrigação tributária o que, no caso de retenção exclusiva, jamais ocorre.

            Importante apontar algumas conseqüências da tributação exclusiva na fonte. Primeiramente, se e responsabilidade é exclusiva, a questão de a fonte ter ou não descontado o imposto no momento do pagamento da renda (presumida) ao contribuinte não exclui a responsabilidade da fonte de recolher IR para os cofres públicos federais. Não poderá ser exigido do contribuinte: IR, multa nem juros.

            Se a fonte não recolher o IR no momento do pagamento ou crédito ao contribuinte, haverá o reajustamento da base de cálculo desse imposto (gross up), de forma que o valor “bruto” pago seja considerado o “líquido”, isto é, já descontado o IR que a fonte deveria ter retido mas não o fez. Isso, evidentemente, aumenta a carga fiscal da fonte que, neste caso, arcará com recursos próprios para quitar a diferença do montante do tributo desencadeada pelo reajustamento da base de cálculo.

            Há entendimento de que o reajustamento da base de cálculo nos pagamentos sujeitos à retenção pela fonte pagadora somente caberia nos casos de tributação exclusiva na fonte, não alcançando, assim, os casos de antecipação sujeita a posterior compensação no período de ajuste.

            Todavia, como corretamente sustenta MARIZ DE OLIVEIRA[43], esse entendimento além de não ter base legal, já foi implicitamente contraditado em alguns julgados no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), antigo “Conselho de Contribuintes”. Em um desses julgados, entendeu-se que, se a fonte não descontar o imposto e este for considerado antecipação do imposto devido sobre o rendimento do período-base, o contribuinte somente tem direito de compensar o imposto pago pela fonte com o imposto período por ele devido, se considerar na base de cálculo deste o rendimento bruto reajustado[44].

            É claro que, por força do art. 153, III, da CF, bem como do art. 43 do CTN, na tributação exclusiva na fonte o imposto devido, apesar do recolhimento competir somente à fonte, é jurídica e economicamente arcado pelo contribuinte, não havendo incidência de IR sobre a fonte (responsável), mas tão somente obrigação exclusiva de recolhimento. Caso assim não fosse, não seria imposto sobre a renda, e estariam violados os princípios norteadores de tal imposto (generalidade, pessoalidade, capacidade contributiva, etc.) além da própria competência tributária da União de instituir tributo sobre “pagamento de renda de terceiros”, ou algo do gênero.

            Adicionalmente, a capacidade contributiva manifestada na tributação exclusiva na fonte é, precisamente, a capacidade contributiva objetiva, em razão e na proporção do rendimento isoladamente considerado. Não se questiona que, apesar de não cumprir da melhor forma o papel da justiça fiscal e da pessoalidade da renda, culmina por cumprir o princípio constitucional da tributação com base nos signos presuntivos de riqueza objetivamente manifestados no caso e, ponderando-se tal princípio com o da praticabilidade e eficiência da Administração Pública (Art. 37 da CF), podemos concluir que não resta violada a capacidade contributiva em tal tributação exclusiva na fonte, apesar de tal sistemática estar longe da ideal para a tributação da renda, em nossa opinião.

            Noutro giro, convém apontar que, quando estamos diante de antecipação do IR pela fonte, a situação jurídica é outra. Neste caso, a sistemática é peculiar, pois a obrigação tributária, apesar de una, se comunica entre os dois sujeitos passivos: responsável e contribuinte, de forma a influenciar a renda e o patrimônio do contribuinte, por deixar-lhe sujeito a eventuais multas e juros de mora, nos casos que mais adiante iremos abordar de forma específica.

            De acordo com QUEIROZ[45], a tributação na fonte, pela lei, caracteriza-se como uma antecipação do imposto que for considerado como devido, pelo contribuinte, no momento do ajuste ou de apuração da base de cálculo. Nesse caso, de acordo com a periodicidade a que estiver submetida o rendimento, a lei impõe à fonte pagadora, como responsável tributário, a obrigação de efetuar a “retenção” e o “recolhimento” do Imposto de Renda que for considerado como incidente sobre o valor pago.

            Assim, o imposto retido na fonte (tanto exclusivo como por antecipação) será deduzido do montante a pagar decorrente da apresentação anual da declaração de rendimentos para o Imposto sobre a Renda, realizado até o final de abril do ano subseqüente (ao exercício), verificando, então, se ainda resta algo para o contribuinte recolher ou se há direito à restituição, nessa hipótese, somente no caso de antecipação.

            Se a antecipação não consiste no efetivo vencimento da obrigação tributária, isto é, se é, juridicamente, antecipação, não se pode cogitar que o não recolhimento do IR pela fonte pagadora desencadeia juros de mora.

            A obrigação da fonte, na antecipação do IR, é de reter e recolher tributo à União Federal antes do vencimento da obrigação tributária do imposto de renda que, conforme já discorremos no item 3 deste trabalho (“Periodização e Aspecto Temporal do Imposto de Renda”) ocorre em 31 de dezembro de cada ano, seja para a Pessoa Jurídica (exceto se escolhido o regime de apuração trimestral) seja para a Pessoa Física.

            Ora, o momento da ocorrência do fato gerador do IR, para o contribuinte, é em 31 de dezembro de cada ano. Contudo, o vencimento, isto é, o prazo para pagamento do IR devido (caso não tenha sido retido nem recolhido pela fonte) é até a data da declaração de ajuste dos rendimentos, ao final de abril do ano seguinte ao do fato gerador.

            Portanto, deve-se separar o momento da ocorrência do evento tributável (que, por ser fato gerador instantâneo ocorre em 31 de dezembro de cada ano), do prazo para pagamento e recolhimento do referido imposto pelo contribuinte, que ocorre em abril do ano seguinte.

            Em razão de nossa premissa de que a obrigação tributária principal do IR é apenas uma, seja para a fonte (por antecipação) seja para o contribuinte (por ajuste na declaração de rendimentos), não se pode cogitar que uma “antecipação” do pagamento, antes do vencimento da obrigação, enseja à fonte pagadora juros de mora. É o que dispõe o Código Civil vigente:

Art. 394. Considera-se em mora o devedor que não efetuar o pagamento e o credor que não quiser recebê-lo no tempo, lugar e forma que a lei ou a convenção estabelecer.

Art. 395. Responde o devedor pelos prejuízos a que sua mora der causa, mais juros, atualização dos valores monetários segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, e honorários de advogado.

            A um, porque não está em mora, pois a mora só nasce, para fins de direito, após o vencimento e, portanto, só poderá existir mora para o contribuinte, jamais para a fonte. A dois porque não há inadimplemento, uma vez que o inadimplemento da obrigação (chamado de “default” em inglês) só ocorre, assim como a mora, para o contribuinte, visto que nasce após o vencimento da obrigação (termo). Vejamos novamente o Código Civil:

Art. 397. O inadimplemento da obrigação, positiva e líquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor.

Parágrafo único. Não havendo termo, a mora se constitui mediante interpelação judicial ou extrajudicial.

            A três, porque da fonte pagadora só se pode exigir a antecipação do imposto e, caso não realizada, multa por descumprimento de obrigação acessória relativamente à realização de retenção prevista em lei. Todavia, este não é o entendimento das Autoridades Fiscais, explanado no Parecer COSIT nº 01/02, conforme veremos a seguir.

6. O Parecer COSIT nº 1/02 e Responsabilidade Tributária no IR

            O Parecer COSIT nº 1/02, entre suas inúmeras disposições, menciona que:

  1. Quando a incidência na fonte tiver a natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual;
  2. Falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora;
  3. Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual;
  4. Como o dever do contribuinte de oferecer os rendimentos à tributação surge tão-somente na declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física; e
  5. Se o fisco constatar, antes do prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, que a fonte pagadora não procedeu à retenção do imposto de renda na fonte, o imposto deve ser dela exigido, pois não terá surgido ainda para o contribuinte o dever de oferecer tais rendimentos à tributação

            Destacamos estas disposições supra para os comentários que faremos sobre a natureza jurídica e as conseqüências da não retenção do IR pela fonte, nos casos de antecipação e responsabilidade exclusiva, para o contribuinte pessoa física.

            Inicialmente, cumpre notar que, como a obrigação tributária é apenas uma, para ambos os sujeitos passivos, no caso de não retenção do IR pela fonte, mas inclusão (e tributação) desse rendimento na declaração do contribuinte no período exigido em lei, a autoridade fiscal não pode exigir o imposto da fonte após tal oferecimento à tributação pelo contribuinte.

            Para os doutrinadores que entendem que existem duas obrigações tributárias, uma da fonte e outra do contribuinte, em regra, essa bitributação seria possível e, mais ainda, não seria sequer bitributação jurídica, mas econômica, pois não haveria identidade entre os sujeitos de direito (responsável e contribuinte são duas partes distintas da relação jurídica).

            Um dos expoentes do entendimento de que existem, na realidade, duas obrigações tributárias e, também, uma obrigação de natureza civil entre retentor e contribuinte, é o Professor Assistente da Faculdade de Direito do Porto, em Portugal, Diogo FEIO, para quem: “o contribuinte é o titular efectivo da posição passiva na relação jurídica tributária, não sendo esta extinta devido ao cumprimento por parte do retentor. O contribuinte mantém então totalmente a sua posição na relação jurídica do imposto”[46].

            Para nós, o entendimento de que seria possível, após inclusão e tributação, pelo contribuinte, do rendimento não recolhido pela fonte, tributar a fonte por “imposto de renda não retido” é completamente absurdo. Isto porque, como já aqui aduzido, não se estaria tributando imposto de renda da responsável, mas sim, ônus a ele atribuído, pois tributar-se-ia um decréscimo patrimonial (pagamento de renda presumida a terceiros), e não sua própria renda: não haveria acréscimo patrimonial por parte da fonte.

            Nesta hipótese de não retenção e não recolhimento do IR pela fonte, em hipóteses de antecipação, não deveria haver juros de mora, mas sim, sanção por descumprimento de obrigação acessória de atuar como agente arrecadador no momento previsto pela lei (pagamento ou crédito de renda presumida a terceiro – contribuinte). Entendemos que eventual ônus a ser suportado pela fonte não teria natureza tributária, mas sim, natureza de sanção por descumprimento de dever instrumental.

            Assim, no caso de não retenção da fonte até a data da declaração de rendimentos do contribuinte pessoa física (momento eleito pela lei como termo para o cumprimento da obrigação tributária principal nascida em 31 de dezembro do ano anterior), seria de sua responsabilidade tal imposto não recolhido e retido (IRRF) bem como haveria aplicação de sanção por descumprimento de dever instrumental de agente arrecadador (multa), não havendo margem jurídica para se falar em juros de mora (por estar ausente o vencimento da obrigação tributária, isto é, não ter existido mora de obrigação tributária principal, esta, apenas possível para o contribuinte).

            Já para o contribuinte, entendemos que a partir do momento previsto em lei (no caso da pessoa física, abril do ano seguinte) para o oferecimento dos rendimentos não tributados à sua correspondente tributação, existiria a obrigação de recolher o Imposto de Renda (jamais qualificado como IRRF, este de competência da fonte, mas sim, IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física).

            Caso o contribuinte pessoa física não declarasse tais rendimentos em sua DIRPF, e não recolhesse tal imposto até o termo (data de vencimento da obrigação tributária principal e acessória), estaria sujeito à IRPF, multa por descumprimento de dever instrumental de informar seus rendimentos ao Fisco Federal e, também, juros de mora, contados a partir do vencimento de sua obrigação de recolher tributos (1º de maio do ano seguinte), e não contados da data em que a fonte deveria ter recolhido tal imposto (pois este é o termo que a lei prevê exclusivamente para que a fonte recolha tal imposto por antecipação, mas não o contribuinte, que está sujeito a outro prazo de vencimento).

            Por fim, convém apontar que não entendemos que o termo inicial dos juros pode ser entendido como em 31 de dezembro do ano anterior ao ano da declaração de rendimentos do contribuinte pessoa física, ou mesmo 1º de janeiro do ano em que surge tal dever. Isto porque, não se pode confundir o momento da ocorrência do fato gerador (31 de dezembro de cada ano) com o termo para antecipação do imposto pela fonte (momento do pagamento ou crédito do rendimento) nem com a data de vencimento para fins de quitação da obrigação tributária principal (prazo de pagamento), que ocorre até 30 de abril de cada ano posterior ao da ocorrência do fato gerador do imposto de renda.

            Portanto, entendemos que o Parecer COSIT 1/02 incorre em erro técnico relativo à premissa adotada, seja ela a de que existe apenas uma obrigação tributária principal (tese esta que defendemos e demonstramos o motivo do erro presente em tal ato infralegal), como também se adotada a premissa de que existem duas obrigações tributárias (caso em que o Parecer em comento resolveria de forma sofismática, por conectar e vincular a liquidação da obrigação tributária pela fonte à inexistência de obrigação tributária principal pelo contribuinte).

7. Conclusões

            De acordo com o que foi exposto neste breve estudo reflexivo sobre o Imposto de Renda podemos concluir que, a responsabilidade tributária quando aplicada a tal imposto possui contornos bastante específicos que devem, sob pena de eivar de inconstitucionalidade e ilegalidade os atos praticados pela Administração Pública, necessariamente observar seus princípios constitucionais informadores (tais como capacidade contributiva, generalidade, pessoalidade, universalidade, etc.) bem como o aspecto material de sua hipótese de incidência (sobretudo o art. 43 do CTN).

            Em outras palavras, o fato de existir um regime de responsabilidade tributária não dá direito a se sustentar que, por tal regime ser excepcional à regra da tributação da renda pelo contribuinte levando-se em consideração seus aspectos pessoais e capacidade contributiva, os princípios constitucionais e os dispositivos da lei complementar (CTN) podem ser excepcionados.

            Demonstramos também que entendemos ser a responsabilidade tributária de retenção do IR pela fonte pagadora, quando exclusiva, uma forma de tributar a renda do contribuinte, e jamais da própria fonte, por evidente violação constitucional e legal, bem como ausência de competência tributária da União Federal para eleger tal materialidade para a fonte pagadora.

            Concluímos, assim, que nos casos de retenção de IR exclusiva na fonte o sujeito passivo é a fonte, mas o contribuinte ainda assim figura no pólo passivo da relação jurídico tributária, sob pena de invalidade de tal norma (pois o responsável deve estar vinculado ao fato gerador, mas o contribuinte deve sempre existir, pois é este último quem tem relação direta e pessoal com o fato gerador).

            Por fim, sustentamos que, ao se tomar como premissa a obrigação tributária principal do IR como una, a fonte pagadora quando está obrigada a realizar retenção na fonte por antecipação, jamais poderá estar sujeita ao pagamento de juros de mora, haja vista a antecipação não estar apta a ensejar inadimplemento da obrigação tributária principal (só da acessória, dever instrumental de reter) não constituindo a fonte em mora.

            Não obstante, neste caso, a fonte estará sujeita a penalidade por violação de dever instrumental, além da exigência do IRRF não retido até o momento em que a lei atribui tal responsabilidade de recolhimento ao próprio contribuinte, extinguindo a responsabilidade da fonte. Este momento, para as pessoas físicas, se dá em 30 de abril do ano seguinte ao da ocorrência do fato gerador do IR (31 de dezembro de cada ano), e tal recolhimento deverá ser feito em conjunto com a declaração de tais rendimentos da pessoa física.

            Caso não haja o informe de tais rendimentos na DIRPF, e tampouco o recolhimento do IR incidente sobre os valores cujo IR não foi retido pela fonte, o contribuinte pessoa física estará sujeito a multa por violação de obrigação acessória, IRPF e juros de mora, estes últimos contados a partir do termo inicial 1º de maio do ano vigente, não se cogitando considerar o termo inicial dos juros a data do pagamento pela fonte tampouco a data do fato gerador.

            Por fim, podemos orientar a síntese das conseqüências das nossas conclusões em 8 possíveis hipóteses e 8 efeitos jurídicos decorrentes da regra de retenção do IR pela fonte, nos casos de antecipação, conforme exporemos abaixo:

            Caso 1:

Fonte pagadora – Reteve e repassou o tributo, cumprindo a obrigação tributária principal e acessória (dever instrumental).

Contribuinte – O contribuinte declarou o imposto retido, cumprindo a obrigação tributária acessória, e utilizou tal retenção para fins de recolhimento global do IR.

            Caso 2:

Fonte pagadora – Reteve e repassou o IR, cumprindo a obrigação tributária principal e acessória.

Contribuinte – O contribuinte não declarou o rendimento tributável, logo, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de declarar).

Caso 3:

Fonte pagadora – Reteve, mas não repassou o IR. A Fazenda deverá lavrar auto de infração para cobrar o principal, corrigido monetariamente e acrescido de multa por descumprimento de dever instrumental. Não deve haver cobrança de juros de mora, por se tratar de antecipação. Além disso, a fonte pagadora deverá responder em processo criminal por apropriação indébita do montante não repassado, conforme previsto no art. 11 da Lei nº 4.357, de 16 de julho de 1964, e caracteriza-se como depositária infiel de valor pertencente à Fazenda Pública, conforme a Lei nº 8.866, de 11 de abril de 1994.

Contribuinte – O contribuinte declarou o imposto, cumprindo a obrigação tributária acessória que lhe compete.

Caso 4:

Fonte pagadora – Reteve, mas não repassou o IR. A Fazenda deverá lavrar auto de infração para cobrar o principal, corrigido monetariamente e acrescido de multa por descumprimento de dever instrumental. Não deve haver cobrança de juros de mora, por se tratar de antecipação. Além disso, a fonte pagadora deverá responder em processo criminal por apropriação indébita do montante não repassado, conforme previsto no art. 11 da Lei nº 4.357, de 16 de julho de 1964, e caracteriza-se como depositária infiel de valor pertencente à Fazenda Pública, conforme a Lei nº 8.866, de 11 de abril de 1994.

Contribuinte – O contribuinte não declarou o rendimento em sua DIRPF, logo, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de declarar renda).

Caso 5:

Fonte pagadora – Não reteve, mas repassou o IR. Assim, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de reter). Haverá reajustamento da base de cálculo para fins do IRRF.

Contribuinte – O contribuinte declarou o imposto, cumprindo a obrigação tributária acessória.

Caso 6:

Fonte pagadora – Não reteve, mas repassou o IR. Assim, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de reter). Haverá reajustamento da base de cálculo para fins do IRRF.

Contribuinte – Não declarou tal rendimento na DIRPF. Assim, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de declarar).

Caso 7:

Fonte pagadora – Não reteve nem repassou o IR. Assim, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar o IRRF com base de cálculo reajustada, correção monetária, multa por descumprimento de obrigação acessória (obrigação de reter), mas não haverá juros moratórios.

Contribuinte – O contribuinte declarou o imposto, cumprindo a obrigação tributária acessória, e recolheu o IRPF devido até 30 de abril.

Caso 8:

Fonte pagadora – Não reteve nem repassou o IR. a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar o IRRF com base de cálculo reajustada, correção monetária, multa por descumprimento de obrigação acessória (obrigação de reter), mas não haverá juros moratórios.

Contribuinte – Não declarou nem recolheu IRPF. Assim, a Fazenda Nacional deverá lavrar auto de infração para cobrar multa administrativa pelo descumprimento de obrigação acessória (obrigação de declarar), o IR não recolhido pela fonte nem pelo contribuinte em 30 de abril, e juros de multa contados a partir de 1º de maio.

            Apesar de entendermos que nosso posicionamento não é unânime e existem críticas a ele, defendemos tal posicionamento em razão das premissas adotadas neste trabalho e, como sempre, não visamos o convencimento ou catequese jurídica, mas sim, convidarmos à reflexão sobre um tema tão complexo e envolvente como o de responsabilidade tributária do imposto de renda.

Publicado originalmente na Revista Tributária e de Finanças Públicas. , v.107, p.45 – 69, 2012.


[1] Conforme MACHADO, Hugo de Brito. A supremacia constitucional e o imposto de renda. In MARTINS, Ives Gandra (coord.). Estudos sobre o imposto de renda (em memória de Henry Tilbery). Resenha Tributária, São Paulo, 1994, p. 45-46

[2] Vide GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 171.

[3] Idem, p. 44-45

[4] Idem, p. 45.

[5] BARRETO, Paulo Ayres. “Imposto sobre a renda – Pessoa Jurídica”. In SANTI, Eurico M. de (org.). Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Forense, 2005, p. 772.

[6] Apud GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 174.

[7] Idem, p. 174. Para exaustiva análise do significado da expressão “proventos de qualquer natureza”, veja-se a extraordinária dissertação de mestrado (PUC-SP/96) intitulada “O conceito Constitucional de Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, de Roberto Quiroga Mosquera, disponível para consulta na Bibliotaca Nadir Kfouri sob o nº DM 340 M912c.

[8] “Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo ou simplesmente Renda) é conceito que está contido em normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor do patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor do patrimônio (fatos-decréscimos)” (Queiroz, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. 1ª ed. Rio de janeiro: Forense, 2003. p. 239).

[9] BARRETO, Paulo Ayres. Op. Cit., p. 774.

[10] BARRETO, Paulo Ayres. Op. Cit., p. 775

[11] CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda – Perfil Constitucional e Temas Específicos. São Paulo: Malheiros, 2006, pág. 65.

[12] QUEIROZ, Mary Elbe. “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Tributação das Pessoas Físicas”. Apud SANTI, Eurico M. de (Coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Forense: Rio de Janeiro, 2005, p. 445.

[13] Op. Cit., pág. 66

[14] QUEIROZ, Mary Elbe. Op. cit. p. 445.

[15] CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit., pág. 68

[16]GONÇALVES, José Artur Lima. Op. Cit., p. 172-173.

[17] DERZI, Misabel A. M. “Princípio de Cautela ou Não Paridade de Tratamento entre o Lucro e o Prejuízo”. CARVALHO, Maria A. M. (coord.) Estudos de direito tributário em homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto. Rio de Janeiro: Forense. 1998. p. 259.

[18] Idem, p. 258.

[19] Idem, p. 259.

[20] Ibidem.

[21] Op.cit., p. 263.

[22] Op. Cit., pág. 184

[23] Op. Cit., p. 185

[24] BARRETO, Paulo Ayres. op.cit., p. 779.

[25] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. “Princípios Fundamentais do Imposto de Renda”, in Direito Tributário – Estudos em Homenagem a Brandão Machado. SCHOUERI, Luis Eduardo e ZILVETI, Fernando Aurélio (coord.).  Quartier Latin, p. 220.

[26] ANDRADE, Cesar Augusto Seijas de.“O momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza”. in Revista Direito Tributário Atual nº 21. 2007, p. 190.

[27] Idem, p. 186.

[28] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva: São Paulo, 2005, p. 269.

[29] Op. Cit., p. 270.

[30] Idem, p. 273

[31] Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, Manole, São Paulo, 2004, p. 412.

[32] PAULO DE BARROS CARVALHO, FÁBIO FANUCCHI, PAULO AYRES BARRETO, entre outros.

[33] BARRETO, Paulo Ayres. Op. Cit., p. 777

[34] AMARO, Luciano. “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, in MARTINS, Ives G. S. (coord.) O Fato gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. S.Paulo: Resenha Tributária: CEEU. 1986. p. 350-31.

[35] Apud ANDRADE, Cesar Augusto Seijas de. op.cit., p. 184.

[36] CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit., p. 206-208.

[37] BRANDÃO MACHADO. Notas de Direito Comparado – tributação na fonte e substituição tributária. p. 91 apud BOITEUX, Fernando Netto. A tributação na Fonte dos Dividendos Recebidos – O Conselho de Contribuintes e o Judiciário. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 132. São Paulo: Dialética, p. 67.

[38] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. A Sujeição Passiva da Fonte Pagadora de Rendimento, quanto ao Imposto de Renda Devido na Fonte. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 49, p. 88.

[39] Idem, Op.cit., p. 68.

[40] Idem, Op. cit., p. 89.

[41] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Op. cit., p. 89.

[42] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Op.cit., p. 90.

[43] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Op.cit., p. 92.

[44] Acórdão CSRF nº 01-1136, de 28.6.1991. Também nesse sentido, o Parecer CST nº 2/80.

[45] QUEIROZ, Mary Elbe. Op.cit., pág. 471.

[46] FEIO, Diogo. A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento. Coimbra: Coimbra Editora, 2001, p. 144.