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Importância dos Comentários à Convenção Modelo da OCDE na Interpretação dos Acordos Internacionais contra a Bitributação Celebrados pelo Brasil

1. Introdução

Os acordos internacionais contra a bitributação são considerados normas especiais em relação à legislação tributária interna. A especialidade desses acordos face às regras internas se sustenta no fato de que as normas veiculadas pelos primeiros tratam de questões específicas relacionadas à tributação de atividades transnacionais, i.e., envolvendo ambos os Estados Contratantes[1].

Nessa esteira, a interpretação de acordos internacionais, segue, assim, uma sistemática particular, afeta à realidade das relações jurídicas internacionais que envolvem dois Estados soberanos, de um lado, e às regras de interpretação utilizadas por esses Estados em seus direitos internos.

Partindo-se da premissa de que os acordos internacionais contra a bitributação têm por principal escopo a equalização de pretensões fiscais coincidentes[2] entre os Estados Contratantes, esse objetivo somente será adequadamente alcançado se houver uma interpretação comum e consensual dos mesmos[3], buscando-se um mesmo entendimento para evitar a dupla tributação da renda derivada das operações que envolvem esses Estados.

Por essas razões, entendemos que o critério da especialidade dos acordos contra a bitributação justifica sua prevalência sobre as normas tributárias internas[4] e, portanto, a interpretação dos acordos é também dotada de especialidade, não se aplicando, com regra geral, as normas de interpretação de direito tributário interno na interpretação dos acordos contra a bitributação.

A doutrina tributária brasileira[5] e comparada[6] confirma a posição da qual nos filiamos, no sentido de que os acordos internacionais tributários veiculam normas especiais e, assim, prevalecem sobre o as normas veiculadas por lei interna, em caso de conflito (antinomia).

Desta forma, para nós os acordos contra a bitributação devem ser interpretados segundo as regras de Direito Internacional Público, sendo subsidiárias as regras de interpretação do direito tributário interno[7], na construção das normas de direito tributário internacional.

2. Intepretação dos Acordos Internacionais contra a Bitributação

A interpretação dos acordos internacionais contra a bitributação envolve um processo cognitivo entre vários Estados e, por essa razão, deve sempre buscar uma interpretação minimamente comum de seus termos que leve a aplicação harmônica de suas normas, a partir do texto do acordo[8], num ambiente global.

A doutrina internacional[9] reconhece que a interpretação e aplicação dos acordos devem seguir as regras do Direito Internacional Geral e, para ser garantida (dentro do possível) a interpretação uniforme, o acordo deve ser interpretado a partir de seu próprio texto sendo somente admissível, subsidiariamente, recorrer a lex fori (lei interna dos Estados Contratantes) quando as partes não chegarem a um consenso quanto ao seu significado.

Por essa razão, a Convenção Modelo da OCDE (“CM OCDE”) traz em seus artigos algumas definições-chave, consideradas essenciais para a interpretação e aplicação por partes dos Estados que adotam esse modelo. Dentre essas expressões e termos, encontramos não apenas aqueles previstos no parágrafo 1 do Artigo 3 (Definições Gerais), mas também outros espalhados pelos demais artigos da Convenção Modelo, tais como residente de um Estado Contratante (Artigo 4), estabelecimento permanente (Artigo 5), propriedade imobiliária (Artigo 6), dividendos (Artigo 10), juros (Artigo 11) e royalties (Artigo 12), dentre outros. Esses termos são chamados de self-executing[10], i.e., expressões autônomas.

Assim, cabe exclusivamente aos Estados Contratantes a interpretação do acordo por eles concluído, em razão da ausência de autoridade superior e comum para resolução de qualquer impasse dele decorrente[11]. A interpretação adotada pelos Estados Contratantes é normalmente consignada em protocolos, trocas de notas concordantes ou em forma de declarações recíprocas documentadas e, somente quando não houver consenso por meio negocial ou diplomático, é que se torna aceitável o recurso à legislação interna de cada Estado[12].

O grande problema envolvendo a interpretação dos acordos contra a bitributação ocorre quando alguns dos termos utilizados em seu texto não possuem definição expressa, gerando dúvida ou divergência entre os Estados Contratantes. A CM OCDE trata dessa questão em seu Artigo 3(2), quando prevê a possibilidade de remissão ao direito interno dos Estados para a solução desse impasse interpretativo.

Neste artigo, contudo, iremos analisar especificamente o papel dos Comentários à CM OCDE, sua importância e status hierárquico dentro do processo interpretativo dos acordos contra a bitributação celebrados pelo Brasil, um Estado não-membro da OCDE, mas que adota, essencialmente, a CM OCDE como modelo para a celebração de seus acordos, adotando também alguns dispositivos da CM da ONU (sobretudo para ampliação da tributação na fonte, principalmente nas redações do Artigo 12 e 21).

3. Função, importância e natureza jurídica dos Comentários àCM OCDE

A Convenção Modelo da OCDE possui comentários específicos para cada um de seus artigos, referidos como Comentários da OCDE. A função primordial dos Comentários é a de esclarecer a interpretação e aplicação das disposições da CM, consignando eventuais posicionamentos contrários dos Estados Membros, conhecidos como Reservas, na interpretação ou aplicação de algum dos dispositivos da Convenção Modelo, em face de sua legislação interna ou simples opção por sua não adoção como política geral e prática dos tratados (treaty practice). Também são incluídas, por vezes, observações a certos Comentários, a pedido de alguns Estados Membros, quando da impossibilidade de se conformarem com a interpretação do determinado artigo (Observações). Estas não constituem divergência quanto ao texto da CM, mas sim, são verdadeiros indicativos quanto ao modo como esses países irão aplicar as disposições do artigo em questão[13].

De acordo com a parte intitulada Introdução da CM OCDE, em seus parágrafos 28 e 29, cada um dos artigos da Convenção Modelo foi objeto de comentários circunstanciados, redigidos e aprovados por peritos representativos dos governos dos Estados Membros no seio do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, por isso têm papel importante do desenvolvimento do direito fiscal internacional[14].

Apesar de não ser o objetivo dos Comentários tornarem-se um anexo ao texto dos acordos tributários celebrados pelos Estados Membros, revelam-se extremamente úteis na aplicação e interpretação dos acordos e, sobretudo, na solução de eventuais controvérsias entres os Estados Contratantes. O item 29 da Introdução aos Comentários assim confirma:

29. (…) Muito embora os Comentários não se destinem a ser anexados de uma forma ou de outra às Convenções a serem celebradas pelos países membros, as quais constituem únicos instrumentos jurídicos internacionais de natureza vinculante, podem, não obstante, revelar-se extremamente úteis na aplicação e interpretação das Convenções e, designadamente, na resolução de eventuais controvérsias[15].

Sob a ótica das Administrações Fiscais, os Comentários mostram-se úteis para solução de questões do dia-a-dia, bem como questões mais complexas que envolvam os propósitos subjacentes às disposições da CM OCDE[16]. Para o contribuinte, a relevância dos Comentários está na sua utilização no exercício de suas atividades e orientação de seus investimentos e operações internacionais[17].

Portanto, os Comentários têm a função de auxiliar a interpretação e aplicação de um acordo contra a bitributação, especialmente aqueles que adotam, no todo ou em parte, o texto da Convenção Modelo da OCDE.

Não há, entretanto, um consenso internacional sobre a relação entre os Comentários e os acordos celebrados com base na CM OCDE, apesar de ser patente a importância dos primeiros na determinação do escopo, conteúdo e alcance dos últimos[18]. No entanto, há dúvida sobre qual seria essa especial importância dos Comentários na interpretação dos acordos que tomam por base a CM OCDE.

Para VOGEL, as orientações contidas nos Comentários são vinculantes apenas para as autoridades fiscais dos Estados, pois se assemelham às normas administrativas de direito interno. O professor, inclusive, menciona que a própria OCDE fez diversas recomendações para que as administrações tributárias estatais sigam os Comentários da OCDE, em sua versão atual, como prática tributária[19].

De acordo com TÔRRES, seria recomendável que os acordos contivessem menção expressa de que os Comentários são instrumentos de interpretação autêntica, uma vez que são elaborados de forma consensual pelos Estados Membros da OCDE e inclusive por não-Membros que seguem suas diretrizes, como ocorre com o Brasil[20]. Neste ponto, VOGEL observa que quando um país celebra um acordo contra a bitributação nos moldes da Convenção Modelo OCDE, ele está tacitamente aceitando seus Comentários[21] o que, no caso, valeria para o Brasil – uma vez que, não obstante não ser membro da OCDE, adota como modelo, essencialmente, a CM OCDE.

Nesse sentido, SCHOUERI expõe que, apesar de os Comentários não terem força vinculante entre os países que não são membros da OCDE, como é o caso do Brasil, ao adotar a CM OCDE o país dá indícios de que, exceto se as circunstâncias provem o contrário, os Estados Contratantes estavam cientes das disposições da CM e dos Comentários, justificando, assim, a observância dos mesmos[22].

Entendemos, assim como outros doutrinadores[23], que os Comentários têm a natureza de soft law, i.e., são meras recomendações ou diretrizes sugestivas, não-vinculantes, desenvolvidas por organizações internacionais sobre determinado tema de aplicação transnacional[24][25].

Esse, inclusive, foi o entendimento consignado pelos especialistas internacionais. Ao analisar os dispositivos da Convenção que rege a OCDE, datada de 14 de dezembro de 1960, os professores de diversos países relembraram que a OCDE pode tomar decisões (vinculantes aos Estados Membros) ou recomendações (não vinculantes), sendo estas últimas dotadas apenas de força moral para seu cumprimento[26]. Para esses autores, a CM OCDE e seus Comentários seriam enquadrados como recomendações, conforme o previsto no Artigo 5(b) da Convenção da OCDE e, portanto, não são juridicamente vinculantes[27].

Assim, como são não-vinculantes, as reservas e observações feitas pelos Estados, Membros ou não-Membros da OCDE, esvaziam-se de aplicabilidade prática, servindo apenas a título informativo.

Em suma, ainda que se negue a força vinculante dos Comentários[28], eles constituem importante instrumento interpretativo dos acordos, pois refletem o significado de cada um dos artigos de um acordo contra a bitributação celebrado nos moldes da CM, daí sua relevância para fins de interpretação. Ademais, pragmaticamente, os Comentários têm sido cada vez mais utilizados como supedâneo para embasar decisões de cortes judiciais de diversos países[29].

4. Comentários à CM OCDE como “Contexto” do Artigo 3(2)

Outro ponto de divergência na doutrina internacional refere-se à específica possibilidade de inclusão dos Comentários da OCDE no escopo do contexto mencionado no Artigo 3(2) da CM OCDE.

Uma vez que inexiste qualquer dispositivo expresso sobre a validade e natureza jurídica dos Comentários na Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (“CVDT”), no texto dos acordos contra a bitributação ou em outro instrumento semelhante[30], a dificuldade está em classificar os Comentários para fins interpretativos.

Entre as possíveis classificações dos Comentários como contexto nos termos da CVDT, estaria seu enquadramento como (i) contexto interno, de acordo com o Artigo 31(2)(a) ou (b); ou (ii) contexto externo, de acordo com o Artigo 31(3).

A classificação enquanto contexto interno com base no Artigo 31, parágrafo 2, (a), levaria em consideração os Comentários como um acordo celebrado pelos Estados em conexão com a conclusão do acordo objeto de interpretação. Já sua classificação no Artigo 31, parágrafo 2, (b), estaria calcada na concepção de contexto lato sensu, i.e., um instrumento aceito pelas partes relativamente ao acordo[31]. Essa é a posição de VAN RAAD[32].

Também JONES et al.[33], defende que, quando o acordo não contiver a definição de determinado termo e este estiver definido nos Comentários (vigentes na época da celebração do acordo), os Comentários deverão ser considerados como contexto nos termos do Artigo 3(2) da CM OCDE evitando, assim, o reenvio ao direito interno pelo Estado que estiver aplicando o acordo tributário.

Sustentando entendimento contrário, AULT partilha da opinião de que inexistiria conexão entre os Comentários e a conclusão do acordo contra a bitributação celebrado pelos Estados Contratantes[34] e, consequentemente, não poderiam ser considerados como contexto segundo a CVDT.

No direito pátrio, XAVIER também discorda da classificação dos Comentários como contexto para fins das regras da CVDT consignando, contudo, seu relevo interpretativo[35].

Defendendo a impossibilidade de enquadramento dos Comentários como contexto interno e externo, ROCHA afirma que, para fins do Artigo 31(2)(a), os Comentários não são um acordo relativo à interpretação do tratado celebrado juntamente com este e, para fins do Artigo 31(2)(b), não constituem um instrumento estabelecido pelas partes quando da conclusão do acordo, relacionados à sua interpretação[36].

No que se refere à classificação dos Comentários como contexto externo, nos termos do Artigo 31(3), observa-se que só serviriam para fundamentar a interpretação de acordos com base em Comentários posteriores à celebração dos primeiros, pois os itens (a) e (b) desse dispositivo da CVDT tratam apenas de acordo posterior e prática seguida posteriormente, respectivamente, para a sua inclusão no contexto dos acordos contra a bitributação. Assim, só serviria para os defensores da interpretação dinâmica dos Comentários[37].

Ao divergir sobre essa possibilidade, ROCHA assevera que os Comentários: (i) não são um acordo posterior entre as partes a respeito da interpretação do tratado já celebrado (Artigo 31(3)(a)); (ii) não materializam uma prática seguida posteriormente pelas partes na aplicação do tratado, pela qual se estabeleça um acordo sobre sua interpretação (Artigo 31(3)(b)); e (iii) não são regras de Direito Internacional que integram a interpretação dos acordos contra a bitributação (Artigo 31(3)(c))[38].

Sob essa ótica, JIMÉNEZ salienta que os Comentários, enquanto soft-law podem se tornar hard-law quando são aplicados dentro de um sistema nacional pelas autoridades tributárias e pelos tribunais. Contudo, eles seriam somente um elemento de interpretação a ser considerado quando da interpretação do acordo contra a bitributação, pois sob o ponto de vista de direito interno eles não existem como normas nacionais[39].

Curiosa a conclusão de ROCH e RIBES no sentido de que, consequentemente, apenas na hipótese de se considerar o conteúdo dos Artigos 31(2) e (3) como não sendo de natureza taxativa (numerus clausus) é que seria possível incluir os Comentários da OCDE no escopo de “contexto” de tratado definido na CVDT[40].

Porém, essa conclusão recebe corretas críticas na medida em que, conforme já aduzimos, a maior parte da doutrina entende que o contexto do Artigo 3(2) da CM OCDE é de maior abrangência do que aquele previsto na CVDT. Logo, se os Comentários não se inserem na CVDT (de escopo mais restrito), isso não significa que não poderiam, por esse raciocínio, estar incluídos no Artigo 3(2) (de escopo mais amplo).

Pela simples redação dos Artigos 31 e 32 da CVDT, quer nos parecer que os Comentários não estariam inseridos, propriamente, na definição de contexto por eles descrita. Isso não significa, para nós, que os Comentários não devam ser utilizados como relevante elemento adicional na interpretação dos acordos contra a bitributação que adotam essa modelo (total ou parcialmente).

5. Comentários à CM OCDE como Significado Ordinário ou Especial – “Linguagem Fiscal Internacional

O Artigo 31(4) da CVDT dispõe que um termo será entendido sem sentido especial se estiver estabelecido que essa era a intenção das partes. Nesse sentido, questiona-se a possibilidade de os Comentários serem utilizados na condição de sentido especial desejado pelos Estados Contratantes.

Interessante é a opinião de VOGEL, veiculada em trabalho específico, quando o professor consignou o entendimento de que os Comentários consistiriam em uma linguagem fiscal internacional e, por isso, poderiam ser enquadrados como sentido especial, para fins do Artigo 31(4) ou, sob outra perspectiva, seriam uma linguagem técnica usual, entendidos nesse caso como o sentido comum do Artigo 31(1)[41].

A separação seria feita com base cronológica. Para o enquadramento dos Comentários como sentido comum dos termos utilizados nos acordos contra a bitributação, seria necessário que houvesse decorrido tempo considerável para que os Comentários se transformassem em linguagem fiscal internacional. Assim, para que um termo possuísse sentido comum quando utilizado acordos tributários, no ano de 2000 (data da publicação do artigo do professor), os Comentários contendo tal definição teriam que ser aqueles datados de 1963 ou de 1977[42], classificados no Artigo 31(1).

Se, ao contrário, os Comentários fossem recentes, caberia a análise da possibilidade de seu enquadramento como sentido especial, para fins do Artigo 31(4) da CVDT.

Caberia, ainda segundo VOGEL, possível enquadramento dos Comentários como meios suplementares de interpretação, conforme o disposto no Artigo 32 da CVDT, desde que interpretação prévia com base no Artigo 31 tivesse resultado ambíguo, obscuro, absurdo ou irrazoável[43], visando esclarecer ou confirmar essa interpretação anterior. Nesta hipótese, já haveria, para aplicação do Artigo 32, uma interpretação minimamente construída, porém incompleta, e o papel dos Comentários seria o de apenas complementar a significação da norma existente.

Todavia, esse raciocínio proposto por VOGEL só seria válido para os Estados Membros da OCDE, e desde que eles não tivessem feito qualquer reserva ao item dos Comentários a ser interpretado e aplicado no caso concreto[44].

A posição de VOGEL sofreu críticas pelo grupo de especialistas em tributação internacional, encabeçados por JONES et al., para quem uma linguagem fiscal internacional dificilmente poderia ser reconhecida como o sentido comum ou ordinário dos termos de um acordo contra a bitributação. Seria mais correto afirmar, se assim comprovado por meio da intenção das partes, que as definições contidas nos Comentários da OCDE consistiriam em sentido especial, nos termos do Artigo 31(4)[45].

De acordo com AULT, os Comentários se enquadrariam como meios suplementares de interpretação (Artigo 32 da CVDT), para confirmar um sentido especial do termo de um acordo (previsto no Artigo 31(4) da CVDT)[46].

Já PROKISCH partilha da opinião de que os Comentários correspondem a um sentido comum previsto no Artigo 31(1), devendo a interpretação dos acordos ser feita sempre de modo consensual e à luz dos objetos e finalidades neles referidos[47].

Visando solucionar o debate, GIULIANI[48] noticia uma proposta doutrinária para a questão baseada na razoabilidade, na qual, em regra geral, os Comentários estariam fundamentados em todas as normas da CVDT ora analisadas. Contudo, a depender dos fatos e circunstâncias, os Comentários prévios ao acordo objeto de interpretação, por questão cronológica, seriam considerados como trabalhos preparatórios (Artigo 32) e, os ulteriores, seriam acordos posteriores aceitos por ambas as partes (Artigo 31(3)(a)). Por fim, quando a situação envolver Estados não-Membros da OCDE, os Comentários poderiam ser considerados como instrumentos relacionados ao tratado (Artigo 31(2)(b)).

Em que pese a intenção louvável do jurista italiano em tentar solucionar diplomaticamente essa controvertida questão, entendemos de forma diferente. Partilhamos do entendimento de VOGEL no sentido de que, para os Estados Contratantes que seguem a CM OCDE, o sentido de um termo definido na própria Convenção Modelo ou em seus Comentários representa o sentido comum desses termos (Artigo 31(1) da CVDT), ainda que o Estado não seja formalmente membro da OCDE, mas desde que adote essencialmente esse modelo e tenha conhecimento dos Comentários (parte em que discordamos do renomado professor). Nesse ponto, contudo, os Comentários tem que ser prévios à celebração do acordo nos moldes da CM OCDE, em tempo razoável a fim de ter se construído um sentido comum internacional.

Caso esse tempo razoável não seja observado e o international fiscal meaning[49] não tenha ainda sido sedimentado, entendemos que os Comentários deverão ser considerados como meios suplementares de interpretação, classificando-se nos termos do Artigo 32 da CVDT, servindo para confirmar ou esclarecer o significado construído a partir do texto, preâmbulo, anexos e à luz de seu objetivo e finalidade.

Ademais, por também entendermos que os Comentários da OCDE são soft-law, reconhecemos a impossibilidade de obrigatoriedade e vinculação dos mesmos, mas isso não significa, para nós, que é possível simplesmente desconsiderá-los na interpretação dos acordos contra a bitributação quando da ausência de sentido completo de um termo em um acordo. Vale lembrar, que os Comentários representam não só o entendimento minimamente comum dos diversos Estados Membros da OCDE como, também, a opinião de vários especialistas no tema, sendo deveras importantes na atividade exegética desses tratados.

Finalmente, no que tange ao valor ou peso dos Comentários na interpretação de acordos contra a bitributação por Estados não-Membros da OCDE, é pertinente apontar a posição doutrinária reinante de que o peso dos Comentários é inferior quando comparado a de um Estado Membro[50], uma vez que Estados não-Membros não participam da elaboração dos Comentários. Assim, como regra, nenhum Estado poderia estar sujeito a seguir interpretação decorrente de negociação e discussão que não foi parte opinante. Mas isso não impede posterior adesão, por parte do Estado não opinante.

A partir dessa premissa, ROCHA conclui que na interpretação dos acordos celebrados pelo Brasil (Estado não-Membro da OCDE) não existem fundamentos para considerar os Comentários como “contexto” para fins do Artigo 3(2), mas devem, ainda assim, constituir um elemento nesse processo hermenêutico[51].

6. Interpretação estática ou dinâmica dos Comentários à CM OCDE

Após explicarmos a discussão envolvendo os Comentários da OCDE no processo interpretativo dos acordos contra a bitributação, abordaremos outra questão intrinsecamente relacionada a estes, notadamente, saber qual a versão dos Comentários que deve ser considerada: a versão existente no momento da celebração do acordo (interpretação estática) ou a versão mais atual, vigente na data de sua interpretação e aplicação (interpretação dinâmica).

De um lado, não aplicação dos Comentários mais recentes leva ao congelamento hermenêutico[52], em virtude da não inclusão das novas modificações que acompanham a evolução no pensamento da sociedade e na forma de se tributar operações transnacionais. Ademais, implicam em dificuldades práticas na obtenção (e conciliação) dos Comentários da época frente aos Comentários posteriores, que podem ter entre si algumas décadas de separação.

Assim, na interpretação estática as mudanças na CM e nos Comentários somente serão utilizadas no processo interpretativo dos acordos contra a bitributação no que forem iguais à versão anterior daqueles. Em outras palavras, novos termos na CM e novos esclarecimentos nos Comentários não poderão ocasionar interpretações distintas quanto aos dispositivos anteriores.

Do outro lado, a aplicação de Comentários elaborados após a assinatura do acordo faz com que as inovações sejam retroativas[53] e trazem o problema de que, na época da negociação e conclusão do acordo, não era essa a interpretação e o conhecimento das partes sobre os termos a serem nele utilizados.

Neste tocante, a interpretação dinâmica dos Comentários pode trazer disposições não desejadas pelas partes, com relação ao momento em que contrataram.

De acordo com GARBARINO, a questão acerca da interpretação estática ou dinâmica consiste, na realidade, na disputa entre os princípios pacta sunt servanda (o contrato é lei entre as partes) e rebus sic stantibus (as coisas devem permanecer como estão), haja vista se tratarem dos limites à modificação do significado originário de um termo por outro posterior[54].

VOGEL destaca que a interpretação estática deve prevalecer, uma vez que na ausência de regra específica da CVDT sobre o peso dos Comentários na interpretação dos acordos tributários, uma alteração nos Comentários não poderia modificar um acordo já celebrado e existente, tampouco novas interpretações deles derivadas de forma retroativa[55]. Interessante notar que o autor anteriormente adotara posicionamento distinto, sustentando a interpretação dinâmica[56].

Também contra a interpretação dinâmica, BAKER[57], ENGELEN e PÖTGENS[58] e JONES[59], sendo que este último lista, inclusive, os argumentos favoráveis e desfavoráveis a tal interpretação, para justificar sua opinião.

Posição intermediária é a de AULT[60] e de GIULIANI[61], para quem as alterações nos Comentários da OCDE, se forem feitas apenas para esclarecer os conceitos anteriormente implícitos nos acordos, podem ser aplicadas. O que não se pode, com a interpretação dinâmica, é contrariar a intenção das partes manifestada no momento da celebração acordo[62]. Parece ser esta, também, a posição consignada nos parágrafos 35 e 36 dos Comentários à CM OCDE, no sentido de que diversas modificações têm como objetivo a mera aclaração e não uma alteração do sentido dos artigos ou dos comentários[63].

Essa é a posição que nos filiamos. Para nós, a interpretação estática é aquela que melhor condiz com o tema, uma vez que não vislumbramos correta a inserção automática de novas disposições ou novos elementos interpretativos se as partes assim não desejaram, no momento em que firmaram, consensualmente, um acordo entre elas.

Todavia, em razão da maior facilidade e aplicabilidade prática da interpretação e utilização dos Comentários mais recentes, e em função do seu papel de esclarecimento e aperfeiçoamento de conceitos e interpretações, reconhecemos a possibilidade de aplicação da interpretação dinâmica, desde que seja para esclarecer ou elucidar e não alterar ou inovar termos, expressões e interpretações no acordo contra a bitributação anteriormente assinado[64].

Admitimos, contudo, que essa aplicação subsidiária da interpretação dinâmica pode se tornar demasiadamente casuística bem como de difícil definição do que se entende por esclarecimento (clarification) e inovação (modification) em função dos novos Comentários. Nesse ponto, o princípio da razoabilidade terá especial importância.

Talvez precisamente por esse motivo, ROCHA tenha se manifestado no sentido de que a versão dos Comentários que será utilizada na interpretação do acordo dependerá do processo argumentativo, sendo, portanto, casuística a decisão a respeito de qual versão será aplicável[65].

Por fim, corrobora em favor da interpretação estática o fato de que, se os Estados Contratantes desejarem aplicar os Comentários mais novos, assim o podem fazer por meio da celebração de protocolos, anexos, notas, ofícios e outros instrumentos acordados posteriormente entre ambos consignando, se desejado, que os meios suplementares de interpretação consistirão na versão mais recente ou daquela de determinado ano dos Comentários[66]. Já o contrário, isto é, toda a vez que um novo Comentário surgir, ser necessário que os Estados se manifestem no sentido de não aceitá-los para fins interpretativos do tratado ora celebrado, não faz sentido e seria demasiadamente custoso e desgastante para as partes realizar essa negação periódica.

7. Considerações Finais

Ante ao exposto no presente estudo, procuramos analisar brevemente os principais pontos relacionados à interpretação dos acordos contra a bitributação no que tange aos Comentários à CM OCDE, tendo em vista o fato de que o Brasil – apesar de adotar parcialmente tal modelo na elaboração de seus acordos – não ser um Estado-membro de tal organização internacional.

Nossa opinião é a de que o Brasil ainda que um não-membro da OCDE, não pode desconsiderar as recomendações interpretativas dos Comentários à CM OCDE quando da interpretação e aplicação dos acordos contra a bitributação por ele celebrados. Isso porque, nos dispositivos em que não restem dúvidas de a redação foi baseada na CM OCDE, os Comentários servem como o principal ponto de partida para tal interpretação.

Não obstante, por não possuírem força vinculante (mas terem apenas status de soft-law) os Comentários à CM OCDE não podem ser aplicados irrestritamente como se fossem parte do próprio texto dos acordos internacionais celebrados pelo Brasil. Há de se ter cautela em sua utilização sem, contudo, utilizar-se do equivocado argumento de que, pelo simples fato do Brasil não ser membro da OCDE, os Comentários não deveriam sequer ser utilizados. Vale lembrar que a fonte principal de interpretação de um acordo contra a bitributação é, por óbvio, seu próprio texto, devendo os Comentários ter papel secundário no seu processo interpretativo.

Ademais, cumpre salientar que, para os dispositivos que são inspirados na CM da ONU é plenamente possível a utilização dos Comentários à CM da ONU, desde que com o mesmo intuito: o de esclarecer lacuna ou obscuridade na interpretação daquele dispositivo específico que, com sua mera leitura, não é possível dar-lhe a aplicação inequívoca entre ambos os Estados, de comum acordo, de forma a cumprir com os objetivos dos acordos contra a bitributação.

Por fim, o que se deve ter sempre, ao aplicar os Comentários da CM da OCDE em qualquer acordo contra a bitributação e que, portanto, se aplica perfeitamente aos 32 acordos atualmente em vigor no Brasil, é coerência hermenêutica: não se pode invocar à aplicação dos Comentários sobre um determinado dispositivo do acordo celebrado e, ao mesmo tempo, patentemente desconsiderá-los para outro dispositivo quando não se for conveniente ou favorável. Tal prática, infelizmente ainda comum no Brasil, mostra-se inaceitável e desprovida do mínimo de raciocínio epistemológico. No entanto, vale lembrar: os Comentários à CM da OCDE não são vinculantes, nem se encontram no topo do rol de fontes interpretativas dos acordos, razão pela qual, não podem ser invocados como se fossem parte do texto do próprio acordo a ser interpretado, salvo disposição expressa em contrário em Protocolo – o que, diga-se, ainda não foi feito em nenhum dos 32 acordos celebrados pelo Brasil até o presente momento.

Publicação original: Tratados Internacionais na Ordem Jurídica Brasileira. 2
ed. São Paulo: LEX, 2014, v.1, p. 277-292.



[1]ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2008. p. 39.

[2]SILVEIRA, Rodrigo Maitto da. Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação: qualificação de partnership joint ventures, São Paulo: Quartier Latin, 2006. (Série Doutrina Tributária v. 1), p. 111.

[3]ROTHMANN, Gerd W. Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação, Tese (Doutorado) – Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 1978, p. 135.

[4]“(…) também faz sentido e é razoável dizer que a norma determinada pela lei interna não afeta a excepcionalidade estabelecida no tratado bilateral” (DOLINGER, Jacob. As soluções da suprema corte brasileira para os conflitos entre o direito interno e o direito internacional: um exercício de ecletismo. Revista Forense, Rio de Janeiro, v. 334, p. 101, abr./jun., 1996).

[5]SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. São Paulo: Dialética, 1999. p. 166-168; TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, 2ª ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2001, p. 593-594; BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001. p. 169; SANTIAGO, Igor Mauler. Direito tributário internacional: métodos de solução de conflitos. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 56; dentre outros.

[6]VOGEL, Klaus. The domestic law perspective. In: MAISTRO, Guglielmo (Org.). Tax treaties and domestic law. Amsterdam: IBFD, 2006. p. 3; PIRES, Manuel. International juridical double taxation of income. Deventer: Kluwer Academic Publishers, 1989. p. 211.

[7]No Brasil, previstas no Capítulo IV, Interpretação e Integração da Legislação Tributária, Artigos 107 a 112 do Código Tributário Nacional.

[8]SILVEIRA, Rodrigo Maitto da. Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação: qualificação de partnership joint ventures, cit., p. 121.

[9]Cf SPITALER, TROTOBAS, TENÓRIO e BONFILIS citados por ROTHMANN, Gerd W. Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação, cit., p. 158-159.

[10]SILVEIRA, Rodrigo Maitto da. Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação: qualificação de partnership joint ventures, cit., p. 121.

[11]Não existe, por exemplo, um Tribunal Tributário Internacional ou uma Corte Fiscal Internacional, como existe para o Direito Penal ou para conflitos de direito privado submetidos a Tribunais Arbitrais Internacionais. Uma vez que o poder de tributar é uma das maiores expressões da soberania dos Estados modernos, entendemos que isso dificilmente irá ocorrer, num futuro próximo.

[12]ROTHMANN, Gerd W. Interpretação e aplicação dos acordos internacionais contra a bitributação, cit., p. 159.

[13]Introdução aos Comentários da OCDE, itens 28 a 32 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 23-25).

[14]Id. Ibid., p. 23.

[15]Tradução livre. No original: “29. (…) Although the Commentaries are not designed to be annexed in any manner to the conventions to be signed by Member countries, which unlike the Model are legally binding international instruments, they can nevertheless be of great assistance in the application and interpretation of the conventions and, in particular, in the settlement of any disputes (…)” (RAAD, Kees van. Materials on international & EC tax law: 2009-2010, 8th ed. The Hague: IBFD/ITC, p. 58).

[16]Introdução aos Comentários da OCDE, item 29.1 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, cit., p. 24).

[17]Introdução aos Comentários da OCDE, item 29.2 (Id. Ibid., p. 24).

[18]AULT, Hugh J. The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties, Intertax, n. 4, p. 144, 1994.

[19]VOGEL, Klaus. Problemas na interpretação de acordos de bitributação, SCHOUERI, Luis Eduardo (Coord.). Direito Tributário (Homenagem a Alcides Jorge Costa). São Paulo: Quartier Latin, 2003. v. 2, p. 968.

[20]TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, cit., p. 654.

[21]VOGEL, Klaus. Influence of the OECD commentaries on treaty interpretation. Bulletin – tax treaty monitor, Amsterdam, p. 614, Dec. 2000.

[22]SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário internacional. Acordos de bitributação. Imposto de renda: lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. disponibilidade. Efeitos do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35 – Parecer. In: Direito Tributário Atual, n. 16, p. 198, São Paulo: IBDT/Dialética, 2011. p. 198.

[23]Nesse sentido: SACCHETTO, Cláudio. Direito internacional tributário. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, n. 5, 2007. p. 144; e PIJL, Hans. Os comentários da OCDE como fonte do direito internacional e o papel do Poder Judiciário. Trad. Luiz Carlos de Andrade Jr. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo,n. 4, p. 207-208, 2006.

[24]Normally ‘soft law’ is created within international organizations or is at any rate promoted by them. It chiefly relates to human rights, international economics relations and protection of the environment (CASSESE, Antonio. International law. 2nd. ed. Oxford: Oxford University Press. 2005. p. 196).

[25]Nas palavras de NASSER, ‘soft law’ é uma norma genérica que recebe um fenômeno multifacetado. Pode-se, no entanto, pensá-lo sinteticamente, como dois tipos de manifestação normativa em Direito Internacional: as normas moles, flexíveis, ambíguas, desprovidas de previsão e de sanção de um lado, e os instrumentos normativos que, por não serem tratados celebrados em boa e devida forma entre os Estados, a rigor não obrigam juridicamente (NASSER, Salem Hikmat. Direito internacional do meio ambiente, direito transformado, jus cogens e soft law. In: NASSER, Salem Hikmat; REIS, Fernando Baldy dos (Orgs.), Direito internacional do meio ambiente: estudos em homenagem ao Prof. Guido Fernando Silva Soares. São Paulo: Atlas, 2006. p. 25).

[26]JONES, John F. Avery.; ELLIS, Maarten J.; MAISTO, Guglielmo et al. The interpretation of income tax treaties with particular reference to the commentaries on the OECD model. Amsterdam: IBFD, 2006. p. 6-7.

[27]Id. Ibid., p. 8.

[28]No ordenamento jurídico da Noruega aparentemente é possível, em tese, sustentar que os Comentários têm força vinculante, em razão da decisão Norsk Retstidende, na qual a Corte judicial mais elevada daquele país entendeu que os procedimentos amigáveis previstos no Artigo 25 da CM OCDE seriam considerados como acordos tributários (vide VOGEL, Klaus. Influence of the OECD commentaries on treaty interpretation, Bulletin – tax treaty monitor, Amsterdam, p. 615, Dec. 2000, p. 613.

[29]ENGELEN, Frank A.; POTGENS, Frank P. Report on the application of the OECD model tax convention to partnerships’ and the interpretation of tax treaties. Bulletin – European Taxation, Amsterdam: IBFD, July 2000, p. 267.

[30]JONES, John F. Avery.  The effect of changes in the OECD commentaries after a treaty is concluded. Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, p. 102, March 2002.

[31]A questão envolvendo o fato de o Estado ser ou não membro da OCDE não seria relevante para ambas as classificações (Cf. GIULIANI, Federico Maria. La interpretazione delle Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. In: UCKMAR, Victor (Coord.). Corso di diritto tributário internazionale. 2. ed. Padova: CEDAM, 2002, p. 137).

[32]Kees Van Raad, Interpretation of Tax Conventions, m.B.B., 1978, n. 2/3, p. 49 apud AULT, Hugh J. The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties, Intertax, n. 4, 1994, p. 145.

[33]JONES, John F. Avery.; ELLIS, Maarten J.; MAISTO, Guglielmo et al. The interpretation of income tax treaties with particular reference to the commentaries on the OECD model. Amsterdam: IBFD, 2006, p. 112.

[34]AULT, Hugh J. op. cit., p. 145.

[35]XAVIER, Alberto. Direito internacional tributário do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 188.

[36]ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda, Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2008,p. 156.

[37]ELLIS, Maarten J. The influence of the OECD commentaries on treaty interpretation – response to Prof. Dr. Klaus Vogel. Bulletin – Tax Treaty Monitor, Dec., p. 617-618.

[38]ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda, op. cit.,p. 157.

[39]MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo. The 2003 revision of the OECD commentaries on improper use of tax treaties: a case of declining effect of the OECD Commentaries? Bulletin for International Taxation, Amsterdam, p. 27-28, Jan. 2004.

[40]ROCHA, Maria Teresa Soler; RIBES, Aurora. Tax treaty interpretation in Spain. In: LANG, Michael (Coord.). Tax treaty interpretation. The Hague: Kluwer Law International, 2000. p. 309-310.

[41]VOGEL, Klaus. Influence of the OECD commentaries on treaty interpretation, cit., p. 612-614.

[42]Id. Ibid., p. 616.

[43]Id. Ibid., p. 614.

[44]VOGEL, Klaus. Problemas na interpretação de acordos de bitributação, op. cit., p. 969.

[45]JONES, John F. Avery.; ELLIS, Maarten J.; MAISTO, Guglielmo et al. op. cit., p. 19.

[46]AULT, Hugh J. op. cit., p. 146.

[47]PROKISCH, Rainer. A intepretação dos tratados de dupla tributação, Fisco, n. 68, 1994, p. 30.

[48]GIULIANI, Federico Maria. op. cit., p. 137.

[49]Para nós, a utilização do international fiscal meaning pelos Estados estaria fundamentada no princípio da boa-fé e intimamente relacionada com a harmonização (mínima) internacional exigida pelo fenômeno da globalização.

[50]Nesse sentido, vide VOGEL, Klaus; PROKISCH, Rainer. General Report. In: IFA. Cahiers de Droit Fiscal Internacional: interpretation of double taxation conventions. Florence, Deventer: Kluwer Law International, 1993. v. 78, p. 65; VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, cit., p. 45; BIZIOLI, Gianluigi. Tax treaty interpretation in Italy. In: LANG, Michael (Coord.). Tax treaty interpretation. The Hague. Kluwer Law International, 2000. p. 217; BELLAN, Daniel Vitor. Interpretação dos tratados internacionais em matéria tributária. In: TORRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito tributário internacional aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2005. v. 3, p. 652.

[51]ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda, op. cit.,p. 161-162.

[52]JONES, John F. Avery.  The effect of changes in the OECD commentaries after a treaty is concluded, Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, March 2002, p. 103.

[53]Id. Ibid., p. 103-104.

[54]GARBARINO, Carlo. op. cit., p. 535-536.

[55]VOGEL, Klaus. Influence of the OECD commentaries on treaty interpretation, op. cit., p. 615.

[56]VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty practice, op. cit., 1997, p. 64.

[57]BAKER, Philip. Double tax conventions. London: Sweet & Maxwell, 2002. p. E-26.

[58]ENGELEN, Frank A.; POTGENS, Frank P. op. cit., p. 267.

[59]JONES, John F. Avery. The effect of changes in the OECD commentaries after a treaty is concluded, op. cit., p. 102-104.

[60]AULT, Hugh J. op. cit., p. 148.

[61]GIULIANI, Federico Maria. op. cit., p. 140.

[62]SILVEIRA, Rodrigo Maitto da. Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação: qualificação de partnership joint ventures, op. cit., p. 154.

[63]Introdução aos Comentários da OCDE, itens 35 e 36 (OCDE: Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património. Versão condensada, op. cit., p. 26-27).

[64]Nesse sentido, entendemos que os Comentários da OCDE ao parágrafo 1º do Artigo 4º, item 8.4, são um exemplo da possibilidade de interpretação dinâmica. Trata-se do esclarecimento de que as subdivisões dos Estados Contratantes são consideradas como residentes do Estado, para fins da Convenção Modelo. De acordo com os Comentários, essa inclusão das “subdivisões políticas” só foi inserida em na versão de 1995 da CM, mas já refletia o entendimento geral dos Estados-Membros da OCDE, sendo sequer necessária sua previsão expressa. Ora, nesse caso, os Comentários trouxeram um “esclarecimento” de que as subdivisões políticas são residentes dos Estados Contratantes, e não uma “modificação” na interpretação vigente anteriormente, pois isso já era assim entendido pelos Estados.

[65]ROCHA, Sérgio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda, cit., p. 162-163. Também nesse sentido ARNOLD, Brian J. Tax treaties and tax avoidance: the 2003 revisions to the commentary to the OECD Model. Bulletin for International Taxation, Amsterdam, June 2004. p. 260.

[66]De acordo com VAN RAAD, as modificações substanciais nos Comentários deveriam ser objeto de um tratado multilateral assinado pelos Estados que, desta forma, dariam efeito às modificações recentes em seus acordos previamente celebrados (RAAD, Kees van. Options for greater international coordination and cooperation in the Tax Treaty Área. Bulletin for International Taxation, Amsterdam, IBFD, p. 249, June 2002).