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Direito tributário e arbitragem: uma análise da possibilidade e dos óbices ao juízo arbitral em matéria tributária no Brasil

Leonardo Freitas de Moraes e Castro e Alexandre Luiz Moraes do Rêgo Monteiro

1. Arbitragem e administração pública: é possível ente público submeter-se a procedimento arbitral?

Antes de ingressar na seara propriamente do direito tributário, tema específico deste trabalho, entendemos relevante uma breve digressão acerca da viabilidade da submissão de um ente público ao juízo arbitral em face do modelo criado e incorporado ao direito pátrio pela Lei de Arbitragem (Lei 9.307/1996), redigida à luz da Lei-Modelo Uncitral (United Nations Comission on International Trade Law).

Neste ponto, a doutrina vem adotando o termo “arbitrabilidade” para referir a respeito da possibilidade de uma específica controvérsia ser solucionada por meio do juízo arbitral. Note-se, desde já, que o vocábulo é plurívoco, sendo certo que sua ambigüidade semântica varia ao sabor da cultura jurídica (common law e civil law) em que o termo é empregado.

Em países de common law, por exemplo, o termo arbitrabilidade é aplicado para a delimitação da matéria a ser objeto de arbitragem específica. Trata-se da verificação do que será objeto do procedimento arbitral, isto é, da matéria contida no terms of reference.[1] Para o presente estudo, contudo, interessa a aferição da arbitrabilidade à luz da civil law, ligada, portanto, à possibilidade de um determinado litígio ser resolvido pela via da arbitragem,[2] seja em razão da qualidade da pessoa jurídica (lato sensu), o que se entende por arbitrabilidade subjetiva, seja em virtude do objeto não ser passível de discussão, por indisponível, o que podemos classifcar como arbitrabilidade objetiva.

1.1 Administração Pública e sua relação com a arbitrabilidade subjetiva

No que toca à chamada arbitrabilidade subjetiva, dispõe o art. 1.º da Lei 9.307/1996 que: “as pessoas capazes de contratar poderão valer-se da arbitragem para dirimir litígios”. Assim, à primeira vista, não importaria se a pessoa fosse física ou jurídica, tampouco se pública ou privada, para que se tornasse apta a lançar mão de procedimento arbitral. Bastaria, nos dizeres da lei, que a pessoa fosse capaz.[3]

Dessa maneira, ao concebermos a plena capacidade das pessoas jurídicas como resultado da inexistência de limitações para se comprometer (capacidade negocial), ou seja, a capacidade de manifestar vontade que entre no mundo jurídico como negócio jurídico. Convém anotar, neste passo, a celeuma que envolve a submissão de entes públicos ao juízo arbitral, tendo em vista o que é disposto a respeito do princípio da legalidade estrita[4] pela doutrina clássica.

Nesse aspecto, a doutrina clássica do direito administrativo, representada por alguns juristas de estirpe, entende, com fulcro nos arts. 5.º, XXXV,[5] e 109, I,[6] da CF/1988, que o Estado e entes públicos podem apenas consentir em se submeter a procedimentos arbitrais, se houver lei que explicitamente a isso os autorize. Neste ponto, ressalta Maria Sylvia Zanella Di Pietro[7] que a vontade da Administração Pública é a que decorre da lei.[8] Caso contrário, restaria às entidades públicas a via judicial para a solução de suas pendências.

Entretanto, para autores como Arnoldo Wald[9] e Gustavo Binenbojm,[10] o entendimento inflexível que defende a integral e estrita vinculação dos atos do Estado e de entes públicos à norma posta – a que se dá o nome de legalidade administrativa – encontra-se em estágio de relativa defasagem. Embora a antiga teoria buscasse assegurar a administração democrática do Estado, impondo limitações às medidas discricionárias, a proposição que se pretende adotar não mais se restringiria à mera leitura e aplicação literal de leis. Ao contrário, visar-se-ia a aplicação direta da Constituição Federal, por meio do recurso à ponderação de princípios e regras, com o objetivo de se permitir optar pelas vias mais favoráveis ou menos gravosas à sociedade sobre um caso concreto.

Assim é que doutrinadores como Selma M. Ferreira Lemes, Diogo de Figueiredo Moreira Neto e Hely Lopes Meirelles são firmes na posição de que o art. 1.º da Lei 9.307/1996 já satisfaz, por si só, o suposto normativo do princípio da legalidade administrativa. Referidos juristas defendem, neste ponto, que o aludido dispositivo legal teria englobado igualmente a Administração Pública, ao estatuir que “as pessoas capazes de contratar poderão valer-se da arbitragem”.[11]

Entretanto, observa-se que tanto parte da doutrina que vê no art. 1.º da Lei 9.307/1996 uma autorização legislativa genérica e suficiente para a submissão da Administração Pública à arbitragem, como a parte que defende a validade dos pactos feitos pela Administração independentemente de previsão legal específica ou genérica, podem encontrar guarida em um recente movimento doutrinário que busca aluir as paredes do direito administrativo clássico e imprimir um novo significado aos seus dogmas, entre eles, o princípio da legalidade administrativa. Estamos a referir ao movimento capitaneado por uma nova geração de doutrinadores publicistas que está construindo, à guisa de movimentos semelhantes em outros campos do Direito, uma nova concepção do direito administrativo à luz dos preceitos norteadores e sistematizadores da Constituição da República.

Nesse sentido, Gustavo Binenbojm sintetiza, com clareza, qual é o efeito fundamental da chamada “constitucionalização do direito administrativo” sobre o princípio da legalidade administrativa. O autor explicita que “a lei deixa de ser o fundamento único e último da atividade administrativa”. Dessa forma, a análise da validade dos atos e contratos administrativos celebrados pela Administração Pública não mais se limitaria à verificação da existência de norma permissiva, devendo-se, antes de mais nada, levar em consideração o fato da conduta do administrador público estar ou não em consonância com o sistema normativo criado pela Constituição Federal.[12]

Não se pretende negar a importância ou aplicabilidade do princípio da legalidade administrativa ao direito administrativo. A proposta é de interpretar-se este em conjunto, ou mesmo em confronto, com os demais princípios estatuídos na Carta Magna, para então ponderar-se acerca da constitucionalidade da lei aplicável a determinado caso ou, ainda, se o ato praticado pela Administração é valido à luz da sistemática constitucional, independentemente de expressa previsão legal.[13]

O modo pelo qual devem ser resolvidos os inevitáveis confrontos gerados pela incidência simultânea de princípios constitucionais a um caso concreto resulta, igualmente, da aplicação de um princípio/postulado constitucional implícito de ponderação de interesses, qual seja, a proporcionalidade. Este implica ponderação entre os interesses constitucionais albergados pelos princípios em conflito, para que se possa encontrar uma justa medida e, assim, chegar-se ao resultado jurídico mais adequado ao caso.[14]

A aplicação dos postulados normativos da razoabilidade e da proporcionalidade não permite que a simples ausência de autorização legal expressa seja um entrave para a submissão da Administração Pública à arbitragem, quando esta submissão se demonstrar instrumental ou favorável à concretização de interesses públicos primários, em respeito aos princípios da eficiência e da garantia ao desenvolvimento nacional, que devem prevalecer sobre o princípio da legalidade administrativa em prol do benefício da sociedade.[15]

Selma Lemes,[16] ao advogar a tese de aplicação do art. 1.º da Lei 9.307/1996 como autorização legal genérica para submissão da Administração Pública à arbitragem, fundamenta a suficiência desse dispositivo para o suprimento do princípio da legalidade administrativa com fulcro, inclusive, na incidência dos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade, da eficiência[17] e da economicidade.

Com efeito, conclui-se que a utilização do princípio da legalidade administrativa como vedação à utilização do instituto da arbitragem pela Administração Pública, nos casos em que não haja norma permissiva específica, não se coaduna com a teoria do direito administrativo constitucional, que desloca a Constituição Federal para o epicentro do sistema jurídico administrativo.

Nesse sentido, poder-se-ia igualmente argumentar a respeito da aplicabilidade direta dos princípios constitucionais supracitados (por meio de um juízo de ponderação) para o fim de garantir o direito da Administração Pública de se submeter à arbitragem, independentemente da norma contida no art. 1.º da Lei 9.307/1996 ou de qualquer outra espécie de autorização legal genérica nesse sentido. Tratar-se-ia, neste caso, de atividade administrativa praeter legem, cabível quando a atividade administrativa “encontrar fundamento direto na própria Constituição, independente ou para além da lei”.[18]

A corroborar o entendimento acima esposado, vale ressaltar que o legislador ordinário, ao editar a Lei 11.196/2005, deixou estreme de dúvidas a possibilidade de a Administração Pública submeter-se ao juízo arbitral. Confira-se, afinal, o teor do art. 23-A da Lei 8.987/1995, incluído pela Lei 11.196/2005, in verbis:

“23-A. O contrato de concessão poderá prever o emprego de mecanismos privados para resolução de disputas decorrentes ou relacionadas ao contrato, inclusive a arbitragem, a ser realizada no Brasil e em língua portuguesa, nos termos da Lei 9.307, de 23 de setembro de 1996” (grifou-se).

1.2 Administração Pública e sua relação com a arbitrabilidade objetiva

Outro entrave que a doutrina costuma realçar como óbice à adoção do procedimento arbitral pela Administração Pública concerne à expressa delimitação constante do art. 1.º da Lei 9.307/96, segundo o qual apenas os “litígios relativos a direitos patrimoniais disponíveis” podem ser dirimidos por procedimento arbitral. Carlos Alberto Carmona,[19] tratando expressamente da questão, define como disponível um direito quando “ele pode ser ou não exercido livremente pelo seu titular, sem que haja norma cogente impondo o cumprimento do preceito, sob pena de nulidade ou anulabilidade do ato praticado com sua infringência”. Assim, são disponíveis aqueles bens que podem ser livremente alienados ou negociados, por encontrarem-se desembaraçados, tendo o alienante plena capacidade jurídica para tanto.

No que toca a este ponto, é corriqueira a assertiva de que constitui pedra de toque do direito administrativo a indisponibilidade do bem público, aliado, ainda, à cláusula geral da supremacia do interesse público sobre o interesse privado. Tais princípios, nesse passo, seriam óbices intransponíveis à implementação de um juízo arbitral em face da Administração Pública.

Vale frisar, no entanto, que referido conceito peca por equiparar todo e qualquer interesse da Administração Pública, direta ou indireta, como interesses públicos stricto sensu. Nesse esteio, sabe-se que o interesse público é composto por interesses públicos qualificados como primários, isto é, aqueles que promovem e concretizam os valores eleitos pela sociedade como um todo; e interesses ditos secundários, estes relacionados aos interesses patrimoniais do Estado ou suas entidades.[20]

Ora, tratando-se os interesses estatais secundários como bens e direitos eminentemente patrimoniais, estaria a Administração Pública autorizada a submeter-se ao juízo arbitral em tais casos. E isto por um motivo singelo: os bens e direitos em referência existem única e exclusivamente para que o administrador público deles disponha para concretização de algum interesse primário. Portanto, desde que a disposição contratual, inclusive a convenção de arbitragem, seja realizada pelo administrador em respeito ao cumprimento de suas funções públicas, a lei estará sendo respeitada e os atos praticados serão válidos e eficazes.[21]

Entender pela indisponibilidade da Administração acerca de interesses públicos secundários (entendidos, repita-se, como atividades-meio em busca de fins públicos) inviabilizaria a prática de quaisquer atividades públicas e colocaria em risco a própria saúde financeira do Estado.[22] É efetivamente o que ocorre com a arbitragem. A escolha desta última como método de resolução de conflitos é mais interessante aos investidores privados, seja pela celeridade do procedimento, seja pela habilidade técnica específica dos árbitros em relação ao objeto submetido à arbitragem.

Feitas as precedentes considerações, moveremos para a análise da viabilidade da utilização do procedimento arbitral para solução de controvérsias na seara tributária.

2. Evolução da discussão da possibilidade de aplicação da arbitragem no direito tributário

Inicia-se, a passos curtos, o debate doutrinário a respeito da possibilidade de utilização do juízo arbitral para solucionar controvérsias em matéria tributária.[23] Neste ponto cumpre apontar que no direito comparado também se discute tal tema, como, por exemplo, em Portugal.[24] No âmbito dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação, a OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OECD – Organization for Economic Co-operation and Development) vem realizando estudos consideráveis sobre a questão. Por meio do Comitê Responsável por Questões Tributárias da OCDE (OECD – Committee on Fiscal Affairs), desde o ano de 2004, iniciou-se o estudo a respeito de uma possível alteração no método de solução de controvérsias atualmente adotado (Mutual Agreement Procedure, previsto no art. 25 da Convenção-Modelo da OCDE) que, por sua vez, deu origem a inúmeros Reports a respeito do tema.[25] Seguindo esta tendência mundial,[26] recentemente foi publicada, em julho de 2008, a tão desejada alteração na Convenção-Modelo da OCDE, que acrescentou um § 5.º ao art. 25 de seu texto, dispondo que, após dois anos da instauração do método de composição amigável sem que se tenha solucionado a controvérsia suscitada, o contribuinte pode requerer a instauração de um juízo arbitral ad hoc, cuja decisão é de obrigatória observância pelos Estados.

No âmbito doméstico brasileiro, sobretudo, discute-se a viabilidade da arbitragem em matéria tributária diante (a) dos princípios da legalidade e, bem assim, da tipicidade fechada[27] (arts. 37 e 150, I, da CF/1988, e 97 do CTN); (b) da indisponibilidade do crédito tributário; (c) da isonomia, qualificada por uma aplicação positiva do princípio da capacidade contributiva (arts. 150, II, e 145, § 1.º, da CF/1988); (d) da necessidade de lei complementar, em matéria tributária, para dispor a respeito da extinção do crédito tributário por meio da arbitragem (art. 146, III, b, da CF/1988); e, por fim, (e) da suposta vedação imposta pela LC 101/2000 ao que se designou “renúncia fiscal”.

Analisando os pontos de maior celeuma, enfrentaremos, primeiramente, os supostos óbices impostos pelos princípios da legalidade, da tipicidade, da isonomia e da capacidade contributiva, e, em seguida, analisaremos em tópico apartado a necessidade de lei complementar para regular a matéria e, bem assim, a questão da indisponibilidade do crédito tributário, em consonância com o disposto pela Lei de Responsabilidade Fiscal, apontando, ao final, o nosso posicionamento a respeito do tema.

3. Análise dos princípios da legalidade, da tipicidade fechada e da capacidade contributiva em face da solução de controvérsias tributárias por meio da arbitragem

Como é cediço, a Constituição da República de 1988, ao tratar das receitas públicas derivadas, mais especificamente no que toca ao regime tributário, dissecou com profundidade e rigidez ímpar o tema, erigindo princípios e preceitos de ordem pública aos quais cabe à Administração Pública observar, sob pena de incorrer-se no vício da inconstitucionalidade.

A respeito das garantias estabelecidas pelo constituinte originário, vale destacar, no que concerne ao âmbito de estudo demarcado, os princípios da capacidade contributiva,[28] em especial no que toca ao seu aspecto subjetivo, e, por conseguinte, da isonomia em matéria tributária,[29] como, igualmente, os limites objetivos da legalidade[30] e da tipicidade.[31]

Seja no que toca ao princípio da capacidade contributiva, tomado em seu sentido subjetivo, seja diante dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada, não se vislumbra qualquer empecilho à utilização da arbitragem em direito tributário.

Com efeito, consoante já aduzido anteriormente, a arbitragem é meio de solução de controvérsias, implementado com o declarado escopo de viabilizar soluções jurídicas proferidas por especialistas indicados pelas partes nos respectivos temas, em um período curto. À guisa de exemplo, vale destacar, como tema que desafiaria solução pela via arbitral, os preços de transferência, instituto este que, inclusive, já comporta a instituição de um painel arbitral na União Européia, desde a ratificação do Convênio de Bruxelas, como relata Manuel Angel Bouzas e outros.[32]

Por outro giro: a arbitragem, consoante salienta Cesar García Novoa, do ponto de vista jurídico-pragmático, possui a força do juízo contencioso judicial, ou mesmo administrativo, eis que em todos eles há um concurso de pretensões entre o Fisco e o contribuinte.[33]

Assim, vê-se que o juízo arbitral, seja viabilizado por meio de compromisso arbitral ou por cláusula compromissória, é apenas o meio pelo qual será criada a norma individual e concreta obtida pela subsunção do fato à hipótese de incidência, nada mais. A arbitragem, portanto, não cria, majora ou extingue o crédito tributário, mas sim, a decisão proferida pelo juízo arbitral veicula determinado evento vertendo-o em fato jurídico, fazendo com que se desencadeie as conseqüências da norma tributária. Esse evento poderá ser o pagamento, a prescrição, a decadência, o parcelamento ou a remissão, por exemplo. Estas sim são as causas jurídicas da extinção do crédito tributário, e não a decisão arbitral, per se.

Vale repisar, neste ponto, que no âmbito tributário igualmente é aplicável o entendimento firmado pelo STF[34] de que o juízo arbitral não ofende o monopólio de jurisdição estabelecido pelo art. 5.º, XXXV, da CF/1988, eis que, como se sabe, a implementação do juízo arbitral por qualquer de suas vias depende da anuência do ente federativo e do contribuinte, não havendo qualquer óbice à implementação do caráter vinculante às decisões arbitrais em matéria tributária.

O laudo arbitral, desta feita, teria a eficácia de título executivo judicial, na forma do art. 475-N do CPC, e não extrajudicial, como no caso da certidão de dívida ativa (art. 586 do CPC). Assim, delimitar-se-ia muito a discussão em eventual fase de “cumprimento de sentença”, apenas cabendo alegar-se as matérias referidas no art. 475-L do CPC.

No que atine ao contencioso administrativo, especificamente, sugere-se, similarmente que, tal como ocorre com relação à propositura de ação judicial pelo contribuinte, a escolha pela via arbitral deve importar na renúncia à esfera administrativa, nos exatos termos do parágrafo único do art. 38 da LEF (Lei 6.830/1980).

4. A indisponibilidade do bem público: uma interpretação da Lei de Responsabilidade Fiscal no que concerne ao uso da arbitragem em direito tributário

Outro grande axioma que se levanta para obstar o acesso à via arbitral em seara tributária junge-se ao princípio da indisponibilidade do bem público, mais especificamente do crédito tributário. Sendo o crédito fiscal indisponível, descaberia falar-se em resolução de controvérsias pelo juízo arbitral, consoante os critérios desenvolvidos pelo legislador ordinário no art. 1.º da Lei 9.307/1996.

Não temos dúvidas, neste ponto, que o crédito tributário encontra-se na subespécie dos interesses públicos secundários, isto é, relativos à arrecadação da pecúnia necessária ao investimento em interesses públicos primários, tais como educação, saúde, segurança, dentre inúmeros outros. Trata-se, pois, de receita pública derivada, portanto afeta, via de regra, ao juízo arbitral.

Importante notar, neste tópico, que a administração tributária estará, no curso do procedimento arbitral, agindo sob atos pautados em estrita legalidade, condicionada por um direito prévio a contraditório, visando solucionar um conflito de pretensões com o contribuinte sobre qualquer matéria de fato controvertida. Portanto, a indisponibilidade do crédito tributário decorrente do resultado desse procedimento voluntário restará incólume, com todos os instrumentos de garantias que a legislação tributária predispõe para sua segurança.[35]

Conforme preconiza Sérgio André Rocha,[36] a utilização de instrumentos alternativos de solução de conflitos no direito tributário, dos quais destacamos para o presente trabalho a arbitragem em matéria tributária, não afasta a incidência dos princípios da legalidade e indisponibilidade do crédito fiscal, uma vez que todo o procedimento em questão ocorreria integralmente dentro dos limites da lei instituidora de tal instrumento alternativo, sem qualquer espaço para argumentação de que o ente tributante estaria deixando de aplicar a lei ao caso concreto, ou renunciando ao crédito tributário devido.

Com efeito, conforme salientado alhures, os interesses públicos secundários, dentre os quais se encontra o crédito tributário, podem ser submetidos à arbitragem, à luz do que salienta a doutrina e a jurisprudência, eis que sua finalidade precípua é servir de meio à consecução dos interesses primários, sendo ínsita, portanto, a sua natureza disponível.

Com relação às disposições atinentes à Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), aponta Hugo de Brito Machado,[37] ao analisar o instituto da transação no direito tributário, que uma questão interessante é saber se outros institutos, tais como a arbitragem, poderiam ser considerados como renúncia de receita e, portanto, submetida às limitações do art. 14 da LC 101/2000.[38] Na opinião do referendado mestre, por força da interpretação baseada no elemento literal e no elemento teleológico da norma, a resposta seria negativa.

De acordo com o elemento literal, a interpretação do disposto no art. 14, § 1.º da LC 101/2000, como preconiza Hugo de Brito Machado, não poderia abranger a transação e, em nosso entender, igualmente a arbitragem, por não estarem referidos institutos expressamente contemplados na redação do dispositivo e, principalmente, por não poderem ser considerados “benefícios” ao contribuinte.

É nossa opinião que arbitragem jamais pode ser considerada como “um benefício” ao contribuinte, na medida em que um terceiro, imparcial, decidirá com base em fatos e argumentos jurídicos, uma controvérsia emergida de uma relação jurídica, não havendo qualquer benefício (na acepção de vantagem unilateral) para qualquer das partes. É evidente que existem vantagens, tais como a celeridade, tecnicidade e, por vezes, inclusive a redução de custos com a decisão arbitral, mas tais fatores servem tanto para o Fisco como para o contribuinte, jamais podendo ser entendidas como benefícios fiscais tais como anistia, remissão ou isenção tributária.

Ademais, quando analisado o elemento teleológico aplicável à Lei de Responsabilidade Fiscal também não vislumbramos outra conclusão. Isto decorre do fato de que a finalidade da limitação contida no art. 14 da LC 101/2000 é simplesmente de evitar que sejam concedidas pelo legislador ordinário vantagens a determinados contribuintes sem uma razoável justificativa e, por conseguinte, reduzir a arrecadação da Fazenda Pública. Ademais, tais atos discricionários imotivados e injustificados violariam, a regra constitucional de motivação dos atos administrativos e, a depender do caso, violariam também os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, cânones do direito público brasileiro, e devidamente positivados no art. 37 da CF/1988.

Assim, mostra-se razoável concluirmos que também pelo elemento interpretativo teleológico, a norma restritiva da liberdade do legislador ordinário das pessoas políticas não se aplica à transação e à arbitragem, uma vez que o intuito destes últimos institutos é, precisamente, auxiliar a arrecadação do Estado, dando maior certeza ao direito do Estado e do contribuinte, garantindo a justiça fiscal e consubstanciando todos os demais princípios e regras constitucionais consagrados em nosso sistema jurídico.

Não há que se cogitar, por conseguinte, em renúncia fiscal decorrente da utilização da arbitragem no direito tributário. Isto porque, se houver uma aparente renúncia do montante do crédito tributário originalmente exigido e cobrado pela Fazenda Pública, significa que, na realidade, o montante cobrado não era, juridicamente, o devido. Daí porque falar em renúncia fiscal unicamente para coibir o uso da arbitragem é, na verdade, utilizar um argumento esquizofrênico para uma questão que não comporta nem desencadeia maior ou menor arrecadação: o que influencia na arrecadação são as normas tributárias de incidência, não a forma pela qual são exigidas. Se o crédito existe, foi regularmente constituído, não é a forma pela qual se dá a decisão sobre o crédito devido, ou seja, a forma pela qual esta é veiculada, que determinará quanto a maior ou a menor será arrecadado.[39]

5. O princípio da eficiência da Administração Pública e sua influência na adoção da arbitragem em matéria fiscal

Não se pode olvidar, outrossim, da plena aplicabilidade à espécie do princípio da eficiência. De fato, extrai-se diretamente do texto da Lei Maior, mais especificamente do caput do art. 37, que o princípio da eficiência, encoberto pelo preceito quase que axiomático da vinculação à lei formal, afigura-se hoje como princípio fundamental da Administração Pública.

Consoante preleciona Diogo de Figueiredo Moreira Neto, o conceito de eficiência no exercício da função pública, nas últimas décadas, sofreu e vem sofrendo significativas alterações. Com efeito, a integração cada vez maior dos Estados em um mundo que se integra progressivamente não mais se satisfaz com o modelo tradicional de gestão pública, lento em demasia para acompanhar os avanços da sociedade.[40]

A Administração Pública, nesse passo, não possui mais simplesmente uma faculdade de exercer seus atos de forma eficiente, mas sim, um “poder-dever” que deve ser exercido estritamente para atender da melhor forma possível o bem comum do Estado, admitindo-se, entretanto, como bem comum não mais o interesse do Estado, stricto sensu, tal como vislumbrado na antiga concepção do preceito da supremacia do interesse público, mas sim como resultante da ponderação de todos os interesse (privados e públicos) em jogo em determinado caso.

Veja-se, neste sentido, que o juízo de ponderação, caracterizado no direito pátrio como oriundo da proporcionalidade e razoabilidade, constitui, atualmente, arma fundamental na interpretação e aplicação do direito pela Administração Pública, superando-se, por assim dizer, o velho dogma da legalidade, que passa a contemplar igualmente e como um bloco, interesses constitucionais refletidos nos princípios.[41]

Integra a eficiência administrativa, portanto, a criação de juízos arbitrais cujo escopo seja, em linhas gerais, solucionar controvérsias referentes à arrecadação de tributos, permitindo-se um julgamento técnico e célere, e imprimindo-se, inclusive, segurança jurídica às relações, de modo que se tenha maior certeza da aplicação do direito ao caso concreto, em seu processo de positivação.[42]

A partir dessa premissa, o poder de instituir arbitragem ou outras medidas alternativas para solução de conflitos no âmbito tributário deixa de ser uma faculdade e, diante do cenário jurídico caótico[43] e instável atual, passa a ser uma necessidade. Tecnicamente, passa a ser um dever fundamental e inerente à Administração Pública enquanto Estado Democrático de Direito. Torna-se, de certa forma, imperioso que a Administração Pública opte pelo caminho mais eficiente para o cumprimento de todas as suas funções, inclusive as arrecadatórias, o que demonstra a relevância da adoção de solução de conflitos fiscais por meio da arbitragem. Ao escusar-se de exercer suas funções de forma eficiente, agindo meramente de forma eficaz, a Administração viola, ainda que indiretamente, os direitos fundamentais dos cidadãos de obtenção de justiça.[44]

Portanto, em virtude do princípio da eficiência, segundo Onofre Alves Batista Jr.,[45] há o lastro necessário para que considerações mais amplas e coerentes sejam levadas a cabo, possibilitando, inclusive, o bloqueio de autuações fiscais ineficientes, abrindo margem a considerações mais abrangentes dos interesses intervenientes. A partir do princípio da eficiência, a arbitragem toma não só força de sugestão, mas de necessidade no âmbito fiscal nacional.

6. (Des)Necessidade de edição de lei complementar tributária regulamentando o procedimento arbitral em matéria tributária: inaplicabilidade do art. 146, III, b, da CF/1988

Consoante vimos reiterando ao longo do presente estudo é possível submeter matéria tributária à procedimento arbitral, haja vista os requisitos da arbitrabilidade subjetiva e objetiva serem devidamente cumpridos também na esfera fiscal.

Adicionalmente, entendemos que basta a edição de lei ordinária (e não complementar) que efetivamente adapte os termos da Lei 9.307/1996 à seara tributária, em especial no que concerne (a) à formalização de compromisso arbitral pela Administração Pública (art. 9.º da Lei 9.307/1996); (b) aos casos em que se firmaria cláusula compromissória (art. 4.º da Lei 9.307/1996); (c) aos limites à aplicação da analogia e da equidade em matéria tributária (art. 1.º, § 2.º, da Lei 9.307/1996 c/c art. 108, §§ 1.º e 2.º do CTN); (d) a forma de nomeação dos árbitros (art. 13 da Lei 9.307/1996); (e) a expressa renúncia ao procedimento administrativo e judicial; e (f) as causas de nulidade do procedimento.

Neste ponto, entendemos que não se faz necessária a edição de lei complementar para tratar do tema. Com efeito, dispõe a Constituição da República, no que atine à matéria adstrita à veiculação por lei complementar o seguinte:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I, §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239” (grifamos).

Alguns juristas, em especial Heleno Taveira Tôrres, defendem, com arrimo na alínea b do inc. III do art. 146 da CF/1988, ser necessária a “previsão por Lei Complementar, a definir a arbitragem como medida de extinção de obrigações tributárias e indicar seus pressupostos gerais, limites e condições”.[46]

Em que pese toda a admiração que guardamos pelo referido jurista, não compactuamos com tal assertiva.

Em verdade, conforme já tivemos a ocasião de explicitar, a arbitragem não consiste em uma forma de extinção da obrigação tributária nem do crédito tributário, mas um meio pelo qual se introduz uma norma individual e concreta no sistema jurídico, resultado da subsunção do evento ao antecedente da norma tributária. Não é, pois, uma forma de extinção do crédito, mas um veículo pelo qual se poderia atestar esta última.

Afigura-se terminologicamente incorreta, para nós, portanto, a inclusão dos incs. IX e X ao art. 156 do CTN, eis que tanto a decisão administrativa como também a judicial não importam, per se, na extinção do crédito tributário, mas constituem formas pelas quais se juridicizam os fatos sociais (transformando-lhes em fatos jurídicos): (a) do pagamento; (b) da compensação; (c) da transação; (d) da remissão; (e) da prescrição e da decadência; (f) da conversão de depósito em renda; (g) do pagamento antecipado e a homologação do pagamento nos tributos sujeitos a lançamento por homologação; (h) da consignação em pagamento; e, por fim, da (i) dação em pagamento.

Com efeito, tais eventos apenas são vertidos em fatos jurídicos por meio de linguagem juridicamente apta a inseri-los nos quadrantes do direito. Não restam dúvidas, pois, que tanto a decisão administrativa quanto a judicial constituem meios pelos quais o ordenamento jurídico atribui força suficiente para desconstituir o fato jurídico do lançamento, entretanto isto não leva à conclusão de que tais veículos introdutores são forma de extinção do crédito tributário.[47]

Assim, o art. 156 do CTN, para nós, traz as “causas” e as “formas” pelas quais se extingue o crédito tributário. Portanto, quando o referido artigo elenca, em seus incs. IX e X, respectivamente, “a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória” e “a decisão judicial passada em julgado” está, na realidade, elegendo as formas pelas quais, havendo controvérsia sobre o crédito tributário, as causas de eventual extinção do mesmo serão veiculadas. Evidentemente que, não existindo controvérsia ou mesmo litígio sobre a existência ou o quantum da obrigação tributária, estas duas formas de veiculação das causas de extinção do crédito tributário não serão adotadas. Nestas hipóteses a própria causa será, também, a forma de extinção do crédito (ou obrigação)[48] tributário.

Concluímos, destarte, que as “causas” de extinção do crédito tributário (art. 156, incs. I a VIII e XI, do CTN) são, simultaneamente, “causas” e “formas” de extinção do crédito tributário, correspondendo cada causa à mesma forma. Todavia, os incs. IX e X do art. 156 do CTN contemplam exclusivamente as “formas”, que não são causas, e por serem exclusivamente “formas” de extinção do crédito tributário, necessitam de uma das “causas” disciplinadas nos incs. I a VIII e XI do art. 156 do CTN.

Assim é que, quando as “formas” dos incs. IX e X utilizam as “causas” dos incs. I a VIII e XI, apenas substituem a “forma” originária de extinção prevista por estes incisos (I a VIII e XI) pela “forma” prevista em seus incisos correspondentes (IX ou X), criando, portanto, uma nova combinação de “causa” e “forma”. À guisa de exemplo, poderíamos citar a “causa” pagamento sendo decretada pela “forma” decisão judicial com trânsito em julgado.

Desta forma, precisamente pelo fato de que a arbitragem é uma “forma” de extinção do crédito tributário e não uma “causa”, que entendemos ser desnecessária a edição de lei complementar, com base no art. 146, III, b, da CF/1988, para tratar de tal tema. Uma vez que a arbitragem é verdadeiro procedimento pelo qual se veiculará a causa da extinção do mencionado crédito tributário, cada ente político poderá regulamentar o seu procedimento arbitral em matéria tributária, assim como ocorre com o procedimento ou processo administrativo tributário, que difere no âmbito federal, estadual e municipal.

Conseqüentemente, nosso posicionamento converge para o entendimento de que as normas gerais mencionadas no art. 146, III, b, da CF/1988, necessitam de lei complementar como veículo somente quando tratarem de “causa” de extinção da obrigação ou do crédito tributário, mas não para estipular a forma pelo qual se extinguem. Na diferenciação clássica, podemos dizer que se exige lei complementar como norma geral quando forem instituídas normas materiais sobre crédito, obrigação, lançamento, prescrição e decadência, mas não para a instituição de normas procedimentais, em que a homogeneidade é desejada, mas não imprescindível, em virtude da auto-regulamentação possibilitada pelo princípio da autonomia federativa.

Não fosse assim o STF não teria julgado procedente, por unanimidade, a ADIn 1.917/DF (Pleno, j. 26.04.2007, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 24.08.2007), ajuizada pelo Governador do Distrito Federal, pelo fato de a Lei distrital 1.624/1997 ter previsto a dação em pagamento como uma nova causa de extinção do crédito tributário das microempresas, empresas de pequeno porte e médias empresas. Entendeu-se que tal nova modalidade violava o art. 146, III, b, da CF/1988. Neste julgamento, nosso entendimento seria exatamente o mesmo aplicado pelo STF, visto que se trata de norma material versando sobre o crédito tributário, ou seja, causa de extinção dele, e não norma que trata do procedimento ou forma pelo qual ele se extingue. Por tais razões, entendemos que cabe a cada um dos entes federativos dispor a respeito da solução de controvérsias pelo juízo arbitral, não havendo que se falar em submissão do tema à lei complementar.

7. Veículos introdutores de procedimentos (forma, e não causa) de extinção e suspensão do crédito tributário no direito tributário brasileiro

Prosseguindo com nosso raciocínio sobre a distinção entre as causas e as formas de extinção do crédito tributário, podemos confirmar, pelo empirismo jurídico, que não é necessária a edição de lei complementar, em matéria tributária, para tratar da arbitragem em matéria fiscal.

Isso porque, se o art. 146, III, b, da CF/1988, já colacionado, fosse entendido de forma restrita, isto é, interpretado de forma literal ou gramatical, para se entender que toda e qualquer matéria relativa à obrigação e ao crédito tributário, ainda que de forma reflexa, tivessem de ser reguladas por lei complementar, a aplicação de diversos diplomas jurídicos em seara tributária haveria de ser entendida como inconstitucional.

A primeira inconstitucionalidade seria a própria Lei de Execução Fiscail (Lei 6.830/1980), que “dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências”. Ora, ao tratar da execução de crédito tributário esta lei – por interpretação literal do art. 146, III, b, da CF/1988, deveria ser uma lei complementar, o que de fato não é.

E os exemplos não param por aqui. O Código de Processo Civil, que trata da cobrança de créditos de natureza não-tributária, mas que, conforme o próprio art. 1.º da LEF,[49] é subsidiariamente aplicado nas execuções fiscais – apenas em casos omissos – deveria, para ser aplicado em relação ao crédito tributário, ser um veículo introdutor da espécie lei complementar, e não lei ordinária. Igual entendimento haveria de ser estendido à lei de processos administrativos fiscais federais, regulados pelo Dec. 70.235/1972.

A suspensão do crédito tributário, nos termos do Código Tributário Nacional, é feita quando interposto recurso ou defesa administrativa, razão pela qual influencia o crédito e a obrigação tributária e, por isso, deveria ser tratado por lei complementar.

Contudo, não é esse nosso entendimento. Não entendemos que os procedimentos afetos ao crédito tributário devem ser regulados por lei complementar, mas sim apenas as “normas materiais”. O direito material tributário, nas hipóteses em que a Constituição Federal assim prevê, deve ser veiculado por lei complementar. Entretanto, o direito formal ou procedimental tributário pode, nos casos em que a Carta Magna não expressamente assim previu, ser regulado por lei ordinária.

Essa é a razão fundamental pela qual entendemos que o Código de Processo Civil, a Lei de Execução Fiscal, o Dec. 70.235/1972 e eventual Lei de Arbitragem Tributária não necessitam ser inseridos no sistema jurídico nacional por meio do veículo “lei complementar” sendo constitucionalmente permitido, para tanto, a inserção e regulação de procedimentos fiscais por meio de lei ordinária. É preciso ressaltar, uma vez mais, que as causas de extinção e suspensão do crédito tributário, e não suas formas, devem ser veiculadas por lei complementar, de maneira que não haveria qualquer dificuldade em admitir-se a instalação de procedimentos arbitrais por lei ordinária.

8. Conclusões

Acreditamos haver demonstrado, ao longo do presente artigo, em resumo, que (a) a utilização da arbitragem não viola o princípio da inafastabilidade do controle de lesão ou ameaça de direito pelo Poder Judiciário, consoante já decidiu o Plenário da Corte Suprema;[50] (b) é possível um ente público submeter-se ao juízo arbitral (arbitrabilidade subjetiva), desde que o faça no que toca aos direitos patrimoniais disponíveis, isto é, quanto aos interesses públicos secundários; (c) no que toca ao direito tributário, por não envolver diretamente os interesses públicos primários, mas os secundários, a submissão da decisão de mérito ao juízo arbitral seria plenamente possível, não constituindo, outrossim, renúncia de receita para o ente tributante; (d) a utilização da arbitragem para solução de controvérsias em matéria tributária preconiza o princípio da eficiência, estampado no art. 37 da CF/1988, possibilitando-se que sejam evitados contenciosos generalizados e massivos, desafogando a estrutura judicial atual, conferindo celeridade à resolução dos conflitos (art. 5.º, LXXVIII, da CF/1988), fornecendo maior tecnicidade às decisões proferidas e, por vezes, inclusive diminuindo custos.

Como procuramos salientar, ainda que de forma sucinta e visando a fomentar maiores debates sobre o tema, a atual tendência dos Estados pós-modernos tem sido, no mundo pós-globalizado, a simplificação fiscal, que incentiva maiores investimentos, negócios internacionais e desenvolvimento econômico e social dos países emergentes e em desenvolvimento.

Neste sentido, a existência de medidas unilaterais às formas usuais e tradicionais de prestação de tutela jurisdicional já foram acolhidas por diversas legislações internas, inclusive a brasileira, como se observa da possibilidade de transação em matéria tributária, presente em nosso Código Tributário Nacional (art. 171, CTN).

Assim, sob o argumento de evitar-se contenciosos generalizados e massivos, desafogar a estrutura judicial atual, dar celeridade à resolução dos conflitos, diminuir custos processuais, fornecer maior tecnicidade às decisões proferidas e maior conhecimento em relação aos casos objeto de controvérsia, a arbitragem mostra-se uma excelente alternativa para a solução de conflitos de matéria tributária, tanto internamente como internacionalmente.

Na ótica internacional, imperioso destacar a tendência atualmente difundida pela doutrina bem como abarcada pela OCDE no sentido de fomentar a arbitragem nos Acordos Internacionais contra a Dupla Tributação.

Destacamos, igualmente, que, ao contrário do que parte da doutrina salienta, a instituição de juízo arbitral em matéria tributária não é de competência de lei complementar, tendo em vista que este mecanismo de resolução de controvérsias não extingue o crédito tributário, mas apenas é o meio pelo qual se declara a existência de alguma das causas de sua extinção, estas sim de competência de lei complementar, nos termos do art. 146, III, b, da CF/1988.

A corroborar o quanto exposto, verifica-se, sob uma ótica jurídico-empírica, que as normas que versam sobre crédito tributário, mas apenas para fins procedimentais, tomando como exemplos o Código de Processo Civil, a Lei de Eexecução Fiscal e o Dec. 70.235/1972, possuem, todas elas, natureza de lei ordinária e não de lei complementar.

Por fim, tomamos a liberdade de concluir este texto parafraseando o Prof. Diogo Leite de Campos, para quem: “a arbitragem em Direito Tributário está próxima, embora continue a defrontar com a relutância da classe dirigente em abandonar os últimos instrumentos do controlo da sua principal fonte de poder”.[51]

Publicado originalmente na Revista Tributaria e de Finanças Públicas. , v.88, p.18 – 47, 2009.


[1] “Termo de referência” consiste no documento delimitador do objeto da arbitragem.

[2] Cf. Racine, Jean-Baptiste. L’arbitrage comercial internacional et l’ordre public. Paris: LGDJ, 1999, p. 25-26.

[3] “Se é verdade que na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza, enquanto na administração particular é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, a Lei 9.307, de 1996, permitiu expressamente a todas pessoas capazes de contratar (aí incluindo-se a Administração Pública direta e indireta) a possibilidade de se valerem da arbitragem para dirimir litígios relativos a direitos patrimoniais disponíveis. Autorização legal, portanto, existe. Facultativa é a sua utilização” (Meirelles, Hely Lopes. Licitação e contrato administrativo. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 249).

[4] Art. 5.º, II, CF/1988.

[5] “A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.

[6] “Art. 109. Aos juízes federais compete processar e julgar: I – as causas em que a União, entidade autárquica ou empresa pública federal forem interessadas na condição de autoras, rés, assistentes ou oponentes, exceto as de falência, as de acidentes de trabalho e as sujeitas à Justiça Eleitoral e à Justiça do Trabalho”.

[7] Di Pietro, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 67.

[8] Neste sentido já se posicionou o TCU, conforme se observa do seguinte excerto: “o fato de outras modalidades de contratos administrativos ser possibilitada a inclusão de cláusula de arbitragem, tal como previsto no inc. X do art. 43 da Lei 9.478/1997, não permite a extensão por analogia desses dispositivos às avenças aqui tratadas. A Administração é regida pelo Princípio da Legalidade e a arbitragem é cláusula de exceção a regra de submissão dos conflitos ao Poder Judiciário, somente podendo ser aplicada com expressa autorização legal”(TCU, Proc. 005.250/2002-2, Ac. 537/2006, 2.ª Câm., Rel. Min. Walton Alencar Rodrigues, j. em 17/03/2006

[9] Wald, Arnoldo; Moraes, Luiza Rangel de; Wald, Alexandre de Mendonça. O direito de parceria e a lei de concessões. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 381.

[10] Binenbojm, Gustavo. Da supremacia do interesse público ao dever de proporcionalidade: um novo paradigma para o direito administrativo. Disponível em: [www.mundojuridico.adv.br]. Acesso em: 05.11.2008.

[11] Vide: Moreira Neto, Diogo de Figueiredo. Arbitragem nos contratos administrativos. In: ______. Mutações do direito administrativo. 3. ed. São Paulo: Renovar, 2007, p. 286-287; Lemes, Selma. Arbitragem na administração pública. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 91; Meirelles, Helly Lopes. Direito administrativo brasileiro. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 246; e, por fim, confira-se o art. 1.º da Lei 9.307/1996 (Lei de Arbitragem).

[12] Confira-se o teor da lição do autor: “Com a constitucionalização do Direito Administrativo, a lei deixa de ser o fundamento único e último da atividade administrativa. A Constituição – entendida como sistema de regras e princípios – passa a constituir o cerne da vinculação administrativa à juridicidade. A legalidade, embora ainda muito importante, passa a constituir apenas um princípio do sistema de princípios e regras constitucionais. Passa-se, assim, a falar em um princípio da juridicidade administrativa para designar a conformidade da atuação da Administração Pública ao direito como um todo, e não mais apenas à lei” (Binenbojm, Gustavo. Um novo direito administrativo para o século XXI. In: ______. Temas de direito administrativo e constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 12).

[13] Corroborando o disposto acima, o autor nos ensina que: “Isso significa que a atividade administrativa continua a realizar-se, via de regra, (i) segundo a lei, quando esta for constitucional (atividade secundum legem), (ii) mas pode encontrar fundamento direto na Constituição, independente ou para além da lei (atividade praeter legem) ou, eventualmente, (iii) legitimar-se perante o direito, ainda que contra a lei, porém com fulcro numa ponderação de legalidade com outros princípios constitucionais (atividade contra legem, mas com fundamento numa otimizada aplicação da Constituição)” (Binenbojm, Gustavo. Um novo direito administrativo… cit., p. 13).

[14] Binenbojm ressalta ainda: “A técnica da ponderação encontra aplicação recente tanto nos países da common law, como do sistema continental europeu, como forma de controle da discricionariedade administrativa e de racionalização dos processos de definição do interesse público prevalente. Nesse processo, os juízos de ponderação deverão ser guiados pelo princípio da proporcionalidade” (Binenbojm, Gustavo. Um novo direito administrativo… cit., p. 84). O autor menciona também o reconhecimento dado pela jurisprudência ao princípio da proporcionalidade e aponta, como exemplo, importante julgado do STF nesse sentido. Trata-se, por exemplo, ao julgar-se a Intervenção Federal 2.257/SP, Pleno, j. 26.03.2003, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 01.08.2003.

[15] Hely Lopes Meirelles assim lecionou acerca do princípio da eficiência: “Dever de eficiência é o que se impõe a todo agente público de realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para o serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros” (Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 90).

[16] Lemes, Selma. Op. cit., p. 99.

[17] Neste sentido, vale conferir a lição de Lauro Gama da Souza Jr.: “De fato, ainda que adequada, a exigência não passa no teste de necessidade, pois há outros meios, menos gravosos aos princípios e valores constitucionais que se contrapõem à legalidade estrita, que podem contribuir, igual ou superiormente, tanto para a preservação do interesse público concreto em litígio (que pertence ao ente da Administração) como para o interesse geral da sociedade. Nas circunstâncias atuais, a exigência de autorização legislativa específica se afigura exageradamente legalista e deve ceder aos imperativos da eficiência administrativa” (Souza Jr., Lauro Gama e. Sinal verde para a arbitragem nas parcerias público-privadas (a construção de um novo paradigma para os contratos entre o Estado e o investidor privado), 29.08.2005. Disponível em: [www.mundojuridico.adv.br]. Acesso em: 08.04.2009.

[18] Vide nota em que se alude à construção doutrinária feita por Gustavo Binembojm no sentido de admitir a atividade administrativa praeter legem, quando esta estiver embasada na própria Constituição Federal. Ressalta-se que o autor não faz qualquer menção da aplicação dessa tese à problemática proposta, qual seja, a de garantir-se o direito da Administração Pública de se submeter à arbitragem, independentemente de autorização legal expressa ou genérica, quando essa submissão se mostrar razoável-proporcional e voltada à concretização dos princípios constitucionais da eficiência, economicidade, finalidade e etc. (Binenbojm, Gustavo. Um novo direito administrativo… cit.,p. 13).

[19] Carmona, Carlos Alberto. Arbitragem e processo: um comentário à Lei 9.307/96. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 56.

[20] Souza Jr., Lauro da Gama. Op. cit., p. 27.

[21] Assim também se manifesta Selma Lemes: “Podemos classificar os interesses públicos em primários e secundários (instrumentais ou derivados). Os interesses públicos primários são indisponíveis e, por sua vez, os interesses públicos derivados têm natureza instrumental e existem para operacionalizar aqueles, com características patrimoniais e, por isso são indisponíveis e suscetíveis de apreciação arbitral” (Lemes, Selma. Op. cit., p. 131).

[22] A respeito da referida distinção, cumpre referir que o STJ inclusive já se posicionou a respeito da distinção que ora se coloca, entre interesses públicos primários e secundários, reconhecendo a disponibilidade dos interesses públicos secundários pela Administração para fins de arbitragem. Vide REsp 612.439/RS, 2.ª T., j. 25.10.2005, rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 14.09.2006, p. 299.

[23] Tôrres, Heleno Taveira. Arbitragem e transação em matéria tributária. In: Jobim, Eduardo; Machado, Rafael Bicca (coords.). Arbitragem no Brasil – aspectos relevantes, São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 176-197; Tôrres, Heleno Taveira. Transação, arbitragem e conciliação judicial como medidas alternativas para resolução de conflitos entre administração e contribuintes – simplificação e eficiência administrativa. Revista de Direito Tributário 86, São Paulo: Malheiros, 2002, pp. 40-64.; Tavolaro, Agostinho Toffoli. Arbitragem e tributação. Disponível em:[www.tavolaroadvogados.com].Acesso em: 22.10.2008; Rocha, Sérgio André. Meios alternativos de solução de conflitos no direito tributário brasileiro. Revista Dialética de Direito Tributário 122/90, São Paulo: Dialética, nov. 2005; Campos, Diogo Leite de. Certeza e direito tributário: a arbitragem. In: Tôrres, Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional tributário – estudos em homenagem ao Prof. Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005; Campos, Diogo Leite de. A arbitragem em direito tributário português e o estado-dos-cidadãos. RArb 12/149-158, São Paulo: Ed. RT, jan.-mar. 2007; Carvalho, Rubens Miranda de. Transação tributária, arbitragem e outras formas convencionadas de solução de lides tributárias. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2008; Goldschmidt, Fabio Brum. Arbitragem e transação tributária – verificação de compatibilidade. Revista Dialética de Direito Tributário 48/47, São Paulo: Dialética, set. 1999; Seixas Filho, Aurélio Pitanga. Arbitragem em direito tributário. Revista da Escola da Magistratura do Estado do Rio de Janeiro 43/218-232, Rio de Janeiro, 2008; Saraiva Filho, Oswaldo Othon de Pontes; Guimarães, Vasco Branco (coords.). Transação e arbitragem no âmbito tributário. Belo Horizonte: Ed. Fórum, 2008.

[24] Vide Campos, Diogo Leite de. O sistema tributário no Estado dos cidadãos. Coimbra: Almedina, 2006.

[25] Neste sentido, fez-se publicar as primeiras propostas específicas no ano de 2006 (Public Discussion Draft. Em seguida, no ano de 2007, novamente foram elaborados diversos comentários a respeito do tema: [www.oecd.org]. Acesso em: 21.10.2008.

[26] Vide, entre outros: Frías, Ángeles García. El arbitraje tributario internacional. In: Antón, Fernando Serrano (coord.). Fiscalidad internacional. 3. ed. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 2006, p. 1.257; Pereira, Paula Rosado. A tributação das sociedades na União Européiaentraves fiscais ao mercado interno e estratégias de actuação comunitária. Coimbra: Almedina, 2004, p. 137.

[27] Cumpre apontar que tal expressão sofre críticas. Conforme assevera Derzi: “(…) os tipos são sempre abertos, necessariamente abertos, com as características que apontamos. Quando o Direito ‘fecha’ o tipo, o que se dá é a sua cristalização em um conceito de classe. Neste contexto, a expressão ‘tipo fechado’ será uma contradição e uma impropriedade” (Derzi, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: Ed. RT, 1988, p. 38). Defendendo a possibilidade do uso de tal expressão no direito pátrio temos Xavier, que aponta: “o princípio da determinação ou da tipicidade fechada (…) exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta” (Xavier, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 19).

[28] Confira-se o disposto pelo art. 145, § 1.º, da CF/1988:“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

[29] Referido princípio encontra-se previsto no art. 150, II, CF/1988: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

[30] O princípio da legalidade em matéria tributária encontra arrimo no art. 150, I, da CF/1988, cujo teor é o seguinte, in verbis: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

[31] Nesse sentido, dispõe o Código Tributário Nacional que: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção”.

[32] Bouzas, Manuel Angel et al. Pasado, presente y futuro del regimén de los precios de transferencia em España. In: Anton, Fernando Serrano (coord.). Fiscalidad internacional. 3. ed. Madrid: Centro de Estúdios Financieros, 2006, p. 618.

[33] Novoa, César García. Mecanismos alternativos para la resolución de controversias tributarias. Su introducción en el derecho español. In: Jobim, Eduardo; Machado, Rafael Bicca (coords.). Arbitragem no Brasil – aspectos relevantes, São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 114. Também neste sentido, cumpre fazer menção às XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, a qual delimitou o conceito de arbitragem em matéria tributária como “técnica de solução de controvérsias em matéria tributária consistente em submeter a decisão de uma controvérsia a um órgão não pertencente à jurisdição ordinária estatal, cujo laudo tenha a mesma força de uma sentença” (Cf. Rocha, Sérgio André. Op. cit., p. 105).

[34] STF, AgRg na Sentença Estrangeira 5.206/Espanha, Pleno, j. 12.12.2001, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 30.04.2004.

[35] Tôrres, Heleno Taveira. Arbitragem e conciliação judicial como medidas alternativas para resolução de conflitos entre administração e contribuintes – simplificação e eficiência administrativa. Revista de Direito Tributário 86, São Paulo: Malheiros, 2002, p. 62

[36] Rocha, Sérgio André. Op. cit., p. 102

[37] Machado, Hugo de Brito. A transação no direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário 75/66, São Paulo: Dialética, dez. 2001.

[38] “Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (…) § 1.º. A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado”.

[39] Vale ressaltar, igualmente, que inclusive a constitucionalidade do citado dispositivo legal é questionada pela doutrina, conforme salienta Grupenmacher, in verbis: “Sendo certo que a autonomia das pessoas políticas de direito público é decorrência necessária do Princípio Federativo, a vedação de renúncia de receita e a imposição de medidas de compensação estabelecidas pelo art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal consubstanciam-se em medidas inconstitucionais, pois limitam-lhes a prerrogativa de autogovernabilidade. (…) A LC 101/2000, precisamente em seu art. 14, contém regra que, em afronta ao Princípio Federativo, limita as autonomias estaduais e municipais, razão pela qual a eles não se aplica, o que lha imprime caráter de lei federal aplicável exclusivamente à União enquanto ente federado” (Grupenmacher, Betina Treiger. Lei de responsabilidade fiscal, competência tributária, arrecadação e renúncia. In:Rocha, Valdir de Oliveira (coord.). Aspectos relevantes da lei de responsabilidade fiscal. São Paulo: Dialética, 2001, p. 23-24).

[40] Moreira Neto, Diogo Figueiredo. Quatro paradigmas do direito administrativo pós-modernoLegitimidade – Finalidade – Eficiência – Resultados. Belo Horizonte: Ed. Fórum, 2008, p. 101.

[41] Cf. Sarmento, Daniel (coord.). Interesses públicos versus interesses privados: desconstruindo o princípio de supremacia do interesse público. 2. tir. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007.

[42] Nesse sentido, cumpre trazer à baila os ensinamentos de Adilson Rodrigues Pires, in verbis: “O Poder Público deve visar, sempre, à simplificação de procedimentos através da substituição de técnicas e métodos usuais por outros meios que apresentem idêntico resultado de maneira mais rápida e econômica para a própria administração e para os contribuintes. Para isso, não há necessidade, certamente, de alteração da Constituição. Nesse contexto, assinale-se, o árbitro tem a vantagem de se colocar à distância, não só do alegado interesse público no cumprimento da obrigação, como, também, do sujeito passivo responsável pela satisfação do crédito tributário, preservando, tão somente, o seu compromisso com a resposta rápida e eqüitativa ao problema” (Pires, Adilson Rodrigues. A arbitragem no direito tributário. In: Saraiva Filho, Oswaldo Othon de Pontes ; Guimarães, Vasco Branco (coords.). Transação e arbitragem no âmbito tributário. Belo Horizonte: Ed. Fórum, 2008, p. 413).

[43] Tipke chega a se referir a um “Direito Tributário-Caos” (e não da ordem ou sistema tributário), não-transparente e em constante mutação legislativa (Tipke, Klaus; Lang, Joachim. Direito tributário (Steuerrecht). Porto Alegre: Safe, 2008, vol. 1, p. 165).

[44] Vale destacar, neste ponto, o posicionamento do professor da Universidade de Coimbra, Diogo Leite de Campos, que, com fundamento no atual cenário democrático do direito dos Estados pós-modernos, defende ser a arbitragem um direito do contribuinte em face da evolução da relação jurídico-tributária, que deixa de ser uma relação de poder, assumindo uma justificação com base nos princípios da solidariedade e da justiça fiscal. Vale conferir, neste aspecto, breve trecho de sua obra, in verbis: “o interrelacionamento justo entre o cidadão e o Estado a nível dos impostos, com assunção livre e espontânea por aqueles das suas obrigações fiscais – como princípio e ponto de partida – passa pela assunção livre da regulação de conflitos entre credor e devedor. Passa, por outras palavras, pela faculdade de recorrer à arbitragem. Com todas as vantagens que esta acarreta no que se refere à certeza e segurança do Direito” (Campos, Diogo Leite de. O sistema tributário… cit., p. 81).

[45] Batista Jr., Onofre Alves. Transação no direito tributário, discricionariedade e interesse público. Revista Dialética de Direito Tributário 83/124-125, São Paulo: Dialética, ago. 2002.

[46] Tôrres, Heleno Taveira. Arbitragem e transação em matéria tributária. In: Jobim, Eduardo; Machado, Rafael Bicca (coords.). Arbitragem no Brasil – aspectos relevantes, São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 176-197p. 184.

[47] No que toca ao fato jurídico da extinção do crédito tributário, Paulo de Barros Carvalho salienta o seguinte: “Afirmo que se desconstitui a figura obrigacional acima representada: a) pelo desaparecimento do sujeito ativo; b) pelo desaparecimento do sujeito passivo; c) pelo desaparecimento do objeto; d) pelo desaparecimento do direito subjetivo que o sujeito ativo tem de postular o objeto, que equivale à desaparição do crédito; e) pelo desaparecimento do dever subjetivo, cometido ao sujeito passivo, de prestar o objeto, que equivale à desaparição do débito. Seja qual for a hipótese extintiva cogitada, haverá de conter-se, inexoravelmente, num dos itens dessa relação, não havendo espaço lógico para aventar-se uma sexta possibilidade” (Carvalho, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 196).

[48] É cediça, para nós, a identidade lógica entre obrigação e crédito tributário, razão pela qual utilizamos tais expressões como equivalentes, uma vez que um não existe sem o outro, simultaneamente. Vide Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 376.

[49] “Art. 1.º A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil”.

[50] STF, AgRg na Sentença Estrangeira 5.206/Espanha, Pleno, j. 12.12.2001, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 30.04.2004.

[51] Campos, Diogo Leite de. O sistema tributário no Estado dos cidadãos. Coimbra: Almedina, 2006, p. 88.