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Aspectos Tributários Envolvidos nos Pagamentos feitos Diretamente para Subcontratados em Contratos de EPC

I – Introdução

O presente artigo visa apresentar nossos comentários sobre os aspectos tributários envolvidos na contratação, pela sociedade prestadora de serviços (“Contratante”), de um Contrato de “EPC” (Engineering, Procurement and Construction Contract), cujo objetivo é promover a ampliação de uma de suas unidades fabris, contrato este que em tudo se assemelha à empreitada integral definida na legislação brasileira.

De acordo com o artigo 6º, inciso VIII, alínea e, da Lei nº 8.666/93, a empreitada integral ocorre “quando se contrata um empreendimento em sua integralidade, compreendendo todas as etapas das obras, serviços e instalações necessárias, sob inteira responsabilidade da contratada até a sua entrega ao contratante em condições de entrada em operação, atendidos os requisitos técnicos e legais para sua utilização em condições de segurança estrutural e operacional e com as características adequadas às finalidades para que foi contratada.”

Nesse sentido, este estudo tem por escopo expor nosso entendimento sobre os principais impactos tributários para a Contratante, na qualidade de contratante, decorrentes do pagamento individualizado e proporcional do preço do EPC para cada um dos subcontratados, ao invés da realização de um pagamento total e único para o contratado (responsável pela empreitada) para, posteriormente, ele mesmo repagar cada um dos subcontratados envolvidos na empreitada.

II – Situação Fática

Tomamos como premissa que o Estatuto Social da Contratante contempla, como objeto social, atividades tais como “a indústria e o comércio, no atacado e no varejo de mercadorias e quaisquer outros produtos derivados desses materiais, próprios ou de terceiros”, em geral.

Visando expandir seus negócios em âmbito nacional, é comum que a Contratante, buscando a ampliação de suas unidades fabris, realize a contratação de uma empresa especialista na elaboração de obras de construção civil, empreendimentos industriais e modernização e expansão de parques industriais e similares (“Epecista”), que, por sua vez, mediante o recebimento de preço fixo previamente ajustado – lump sump price – (no qual se englobam todos os valores relativos à ampliação da fábrica), realizará todas as etapas de planejamento e execução do empreendimento.

Nesses tipos de projetos, é de suma importância verificar os impactos tributários sobre um a cláusula de faturamento direto entre a Contratante e as empresas subcontratadas pelo Epecista (faturamento e pagamento individualizado), muito comum nesse tipo de contrato de EPC. Adotou-se como premissa nesse estudo que inexiste consórcio entre o Epecista e os subcontratados, tratando-se de simples contratação direta de uma sociedade construtora (Epecista), que irá subcontratar isoladamente (i.e., não mediante a formação de um consórcio) cada um dos subcontratados para execução de parte da obra/construção civil objeto do contrato entre Contratante e Epecista.

Note-se que o preço fixo para a realização do empreendimento ajustado entre a Contratante e o Epecista, como usualmente ocorre em um contrato de EPC na modalidade Turnkey Lump Sum, compreenderá tanto a remuneração do contratado (Epecista) quanto a remuneração dos subcontratados (fornecedores de serviços, bens e mercadorias), estes subcontratados pelo próprio Epecista.

III – Questões Relacionadas à Contribuição Previdenciária

Inicialmente, convém ressaltar que a referida ampliação da unidade fabril da Contratante adequa-se ao conceito de empreitada para fins da legislação previdenciária, notadamente o art. 116 e 117, III da Instrução Normativa RFB nº 971/09 (“IN 971/09”), abaixo colacionados:

Art. 115. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 1974

(…)

Art. 116. Empreitada é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da empresa contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo como objeto um resultado pretendido.

(…)

Art. 117. Estarão sujeitos à retenção, se contratados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, observado o disposto no art. 149, os serviços de:

(…)

III – construção civil, que envolvam a construção, a demolição, a reforma ou o acréscimo de edificações ou de qualquer benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo ou obras complementares que se integrem a esse conjunto, tais como a reparação de jardins ou de passeios, a colocação de grades ou de instrumentos de recreação, de urbanização ou de sinalização de rodovias ou de vias públicas; (g.n.)

Nesse tocante, cabe salientar que o conceito de “empreitada total” estabelecido pela Receita Federal do Brasil (“RFB”) no art. 322, XXVII, “a” da IN 971/09[1] não se confunde com o conceito de “empreitada integral na modalidade de preço global previsto no art. 6º, VIII, “e” da Lei nº 8.666/93; tratando-se – o primeiro – de conceito próprio da legislação previdenciária supra reproduzida.

A nosso ver, os principais impactos tributários relacionados à cláusula que estipule faturamentos/pagamentos de subempreiteiras diretamente à Contratante, nas obras de construção civil, advêm da caracterização do empreendimento como empreitada parcial para fins do cumprimento de obrigações previdenciárias principais e acessórias, conforme disposições do artigo 322 da IN 971/09. Veja-se:

Art. 322. Considera-se:

I – obra de construção civil, a construção, a demolição, a reforma, a ampliação de edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo, conforme discriminação no Anexo VII;

(…)

§ 2º Receberá tratamento de empreitada parcial:

IV – aquela realizada por empresa construtora em que tenha ocorrido faturamento de subempreiteira diretamente para o proprietário, dono da obra ou incorporador, ainda que a subempreiteira tenha sido contratada pela construtora.

Por conseguinte, a importância do conceito de empreitada para fins de responsabilidade tributária previdenciária no presente caso relaciona-se com o de “empreitada parcial”, uma vez que, como consequência da possível classificação do empreendimento como empreitada parcial, a Contratante será a responsável pela inscrição da obra perante o Cadastro Específico do INSS (“CEI”), nos termos do artigo 26 da IN 971/09, in verbis:

Art. 26. No ato do cadastramento da obra, no campo “nome” do cadastro, será inserida a denominação social ou o nome do proprietário do imóvel, do dono da obra ou do incorporador, devendo ser observado que:

I – na contratação de empreitada total a matrícula será de responsabilidade da contratada e no campo “nome” do cadastro, constará a denominação social da empresa construtora contratada, seguida da denominação social ou do nome do contratante proprietário do imóvel, dono da obra ou incorporador;

II – na contratação de empreitada parcial a matrícula será de responsabilidade da contratante e no campo “nome” do cadastro, constará a denominação social ou o nome do proprietário do imóvel, do dono da obra ou do incorporador;

O cadastro do CEI sob a responsabilidade da Contratante (contratante da empreitada) implica na obrigatoriedade da retenção de 11% (onze por cento) a título de contribuição previdenciária substitutiva sobre o valor bruto das notas fiscais de prestação de serviços emitidas pelo Epecista e seus sub-contratados, conforme dispõe o artigo 112[2] da IN 971/09, ao regulamentar o artigo 31, §4º, III da Lei nº 8.212/91, este último abaixo colacionado:

Art. 31.  A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei.

(…)

§ 4º. Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços:

I – limpeza, conservação e zeladoria; 

 II – vigilância e segurança;

III – empreitada de mão-de-obra (g.n.)

Essa retenção constitui uma antecipação da contribuição incidente sobre a folha de pagamento, que é retida e recolhida pela empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão­de­obra ou empreitada ficando, contudo, assegurado à empresa contratada a compensação do valor retido na guia de recolhimento correspondente àquela prestação de serviços.

A regra geral é que a referida retenção é facultativa na empreitada total, como forma de afastar a responsabilidade solidária da Contratante sobre o pagamento das contribuições previdenciárias devidas pelo Epecista. Contudo, no caso de empreitada parcial a retenção é obrigatória, conforme interpretação a contrario sensu dos artigos 149 e 164 da IN 971/09, a seguir transcritos:

Art. 149. Não se aplica o instituto da retenção:

(…)

II – à empreitada total, conforme definida na alínea “a” do inciso XXVII do caput e no § 1º, ambos do art. 322, aplicando-se, nesse caso, o instituto da solidariedade, conforme disposições previstas na Seção III do Capítulo IX deste Título, observado o disposto no art. 164 e no inciso IV do § 2º do art. 151;

Art. 164. A contratante de empreitada total poderá elidir-se da responsabilidade solidária mediante a retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços contra ela emitido pela contratada, inclusive o consórcio, a comprovação do recolhimento do valor retido, na forma prevista no Capítulo VIII do Título II, e a apresentação da documentação comprobatória do gerenciamento dos riscos ocupacionais, na forma prevista no art. 291, observado o disposto no art. 145.

§ 1º A contratante efetuará o recolhimento do valor retido em documento de arrecadação identificado com a matrícula CEI da obra de construção civil e a denominação social da contratada.

§ 2º O valor retido poderá ser compensado pela empresa contratada, ou ser objeto de restituição, observadas as regras definidas em ato próprio da RFB.

No mesmo sentido é o entendimento da RFB sobre o assunto. Veja-se:

Processo de Consulta nº 312/08

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. RF

Ementa: Construção Civil. Retenção de 11% sobre Nota Fiscal de Serviços.

Quando a execução da obra é contratada na modalidade de empreitada parcial a retenção é obrigatória. Nos casos de empreitada total, fica a critério do contratante permanecer sujeito à responsabilidade solidária ou se elidir dela, efetuando a retenção e o recolhimento de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

Na empreitada parcial, ocorrendo subcontratação do serviço, pode a construtora ao ter apurado o valor da retenção de 11% sobre o serviço, subtrair os valores retidos sobre as notas fiscais de seus empreiteiros, na mesma competência e referente ao mesmo serviço.

O serviço exclusivo de administração de obras não se sujeita a retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

Encontrando-se a executora da obra, em face de previsão contratual, obrigada ao fornecimento de equipamentos, próprios ou locados de terceiros, o respectivo valor pode ser deduzido da base de cálculo da retenção, observadas as disposições normativas a respeito.

Dispositivos legais: Lei nº 8.212, de 1991, art. 30, IV; e art. 31; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 219, § 2°, III e § 3°; art. 220, § 1° e § 3°, III; IN SRP 3, de 2005,; art. 149; art.150; art. 151; art. 155, § 1° e 2°; art .170, XIV, XV e art. 413, XXX e XXVIII.

MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI – Chefe (grifos nossos)

Processo de Consulta nº 307/08

Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. RF

Decisão      Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias.

Ementa: OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MATRÍCULA NO CADASTRO ESPECÍFICO DO INSS – CEI. CONSÓRCIO.  EMPREITADA TOTAL. DESCARACTERIZAÇÃO. CONTRATAÇÃO DE OUTRAS EMPRESAS. FATURAMENTO DIRETO DAS EMPRESAS CONTRATADAS PELO CONSÓRCIO.

A responsabilidade pela matrícula da obra no Cadastro Específico do INSS – CEI é do proprietário do imóvel, dono da obra ou incorporador e não da empresa líder do consórcio, quando este é contratado em modalidade diversa da empreitada total .

Dispositivo legal: Decreto IN SRP nº 3, de 2005, artigos 19, III, c, d e e, 27, I e II, 29 e 413, XXVIII e § 2º, IV. (grifos nossos)

Nesse aspecto, cabe mencionar que as retenções da contribuição ao INSS na empreitada parcial, por parte da Contratante, afastam sua responsabilidade solidária para o recolhimento das contribuições previdenciárias devidas pelo próprio Epecista e pelos subcontratados, decorrentes prestação de serviços com cessão de mão-de-obra ou empreitada, em vista da aplicação do artigo 151, § 2º, inciso II, c/c artigo 154 da IN 971/09. Observe-se:

Art. 151. São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação previdenciária principal e as expressamente designadas por lei como tal.

(…)

§ 2º Excluem-se da responsabilidade solidária:

I – as contribuições destinadas a outras entidades ou fundos;

II – as contribuições sociais previdenciárias decorrentes de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada sujeitos à retenção de que trata o art. 112;

III – no período de 21 de novembro de 1986 a 28 de abril de 1995, as contribuições sociais previdenciárias decorrentes de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, a órgão público da administração direta, a autarquia, e a fundação de direito público; e

IV – a partir de 21 de novembro de 1986, as contribuições sociais previdenciárias decorrentes da contratação, qualquer que seja a forma, de execução de obra de construção civil, reforma ou acréscimo, efetuadas por órgão público da administração direta, por autarquia e por fundação de direito público.

(…)

Art. 154. São responsáveis solidários pelo cumprimento da obrigação previdenciária principal na construção civil:

(…)

I – o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, o condômino de unidade imobiliária, pessoa jurídica ou física, quando contratar a execução da obra mediante empreitada total com empresa construtora, definida no inciso XIX do art. 322, observado o disposto no § 3º,ressalvado o disposto no inciso IV do § 2º do art. 151;

Há jurisprudência administrativa corroborando o referido entendimento, conforme se observa:

Processo de Consulta nº 20/13

Órgão Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 1a. RF

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias.

Ementa: CONSTRUÇÃO CIVIL. RETENÇÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ELISÃO DA RESPONSABILIDADE. CONTRATAÇÃO DE EMPRESA NÃO OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL POR PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO.

A contratação de serviço de construção civil, mediante empreitada total ou parcial, está sujeita ao instituto da retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços.

A contratação de obra de construção civil, mediante empreitada total, está sujeita ao instituto da responsabilidade solidária entre a empresa contratante e a empresa contratada.

A contratante de obra de construção civil, mediante empreitada total, poderá elidir-se da responsabilidade solidária por meio da comprovação do recolhimento da retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal emitida pela contratada. O valor retido poderá ser compensado pela empresa contratada, ou ser objeto de restituição, nos termos dos arts. 17 a 19 e 60 da IN RFB nº 1.300, de 2012. (g.n.)

Ademais, é imperioso salientar que o fato de a Contratante constar como responsável pela matrícula no CEI faz com que ela própria seja a responsável pelo processo de baixa da obra quando de sua conclusão, o que implicará no cumprimento de uma série de procedimentos previstos no Capitulo VI da Seção III da IN 971/09, durante e após a execução da mesma, tais como: comunicar ao INSS acidente de trabalho ocorrido com segurado empregado e trabalhador avulso; elaborar e manter atualizado Laudo Técnico de Condições Ambientais do Trabalho (LTCAT) com referência aos agentes nocivos existentes no ambiente de trabalho de seus trabalhadores; dentre outros.

No entanto, é importante ressaltar que o § 6º do art. 7º da Lei nº 12.546 de 2011[3], determinou nova alíquota diferenciada de retenção para as empresas sujeitas à contribuição substitutiva de que trata o inciso IV do artigo 7º da referida Lei – notadamente para os serviços tomados de pessoas jurídicas cuja atividade principal esteja classificada nos grupos das atividades de construção da CNAE 412, 432, 433 e 439 -, imputando­lhes uma retenção de apenas 3,5% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, ao invés da alíquota de 11% anteriormente citada (que permanece como a regra geral). Vejamos:

Art. 7. Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento)

(…) 

IV – as empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0;

 (…)

§ 6o  No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art. 31 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. (g.n.)

Portanto, até 31 de dezembro de 2014, a Contratante – por ser contratante dos serviços enumerados no inciso IV do artigo 7º da Lei nº 12.546/11, executados mediante cessão de mão­de­obra ou empreitada – deverá reter e recolher, em nome da empresa cedente de mão­de­obra e/ou empreitada (Epecista e subcontratados), o montante de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da respectiva nota fiscal, permitindo-se a dedução de valores correspondentes a materiais e equipamentos utilizados na prestação dos serviços.

Ademais, esse também é entendimento já firmado pela Solução de Consulta Vinculante COSIT nº 23/14:

Solução de Consulta Nº 23/2014

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

EMENTA: No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no “caput” do art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, mediante cessão de mão de obra, inclusive empreitada, a empresa contratante deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da respectiva nota fiscal ou fatura, a título de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, admitida, outrossim, para efeito da apuração da base de cálculo da retenção, a dedução de valores correspondentes a materiais e equipamentos utilizados na prestação dos serviços, nos termos dos arts. 121 a 123 da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009.

(DOU de 27/01/2014) (g.n.)

Em conclusão, a Contratante, por ser contratante dos serviços de construção civil prestados mediante empreitada parcial, deverá – obrigatoriamente – reter a contribuição previdenciária como substituto tributário do Epecista e dos subcontratados à alíquota de 3.5%,desde que, de fato, tenha havido a contratação dos serviços prestados pelas empresas do setor de construção civil conforme inciso VI do art. 7º da Lei nº 12.546/11. Adicionalmente, em razão do cadastro do CEI estar sob a responsabilidade e em nome da Contratante – uma vez que nas atividades de empreitada parcial essa é a regra – diversas obrigações acessórias advindas da empreitada e relacionadas à previdência social deverão ser cumpridas, antes e depois da execução das obras, pela própria Contratante (e não pelo Epecista).

IV – Imposto sobre Serviços

No que tange ao Imposto sobre Serviços (“ISS”), sob o ponto de vista puramente econômico-financeiro, cumpre salientar que faturamento direto às sociedades subcontratadas é mais eficiente fiscalmente do que o faturamento total em favor do Epecista e, posteriormente, o refaturamento proporcional pelo Epecista em favor de cada subcontratado. Isso porque, no caso de faturamento total para o Epecista seguido de refaturamento em favor de cada subcontratado, haverá o “efeito em cascata” do ISS, i.e., incidência do ISS sobre o valor total do serviço de empreitada e nova incidência do ISS individualizada sobre cada serviço refaturado aos subcontratados, fazendo com que haja uma bitributação dos valores objeto do contrato (bis in idem) pelo ISS, em dois momentos. Uma vez que o ISS é um tributo cumulativo, essa bitributação em cascata somente seria evitada com a possibilidade da dedutibilidade dos valores pagos às subcontratadas na base de cálculo do ISS da Epecista, de forma a tributar cada parte do preço da empreitada, pelo ISS, uma única vez.

No entanto. com o advento da Lei Complementar nº 116/03 surgiram discussões sobre a dedutibilidade (ou não inclusão) dos valores pagos a título de subempreitadas das obras de construção civil, demolição, conservação e reparações na determinação da base de cálculo do ISS incidente sobre as respectivas empreitadas.

Conforme disposto no artigo 9º, parágrafo 2º, do Decreto-lei nº 406/68 (norma geral tributária que regia o ISS até o ano de 2003), a base de cálculo do ISS incidente na prestação de tais serviços (construção civil, demolição, conservação e reparações) deverá ser calculada sobre o preço do serviço deduzido das parcelas correspondentes (i) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; e (ii) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo ISS, conforme dispositivo legal transcrito abaixo:

Art 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(…)

§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;

b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Quando da publicação da Lei Complementar nº 116 em 2003, que passou a reger o ISS (revogando parcialmente o Decreto-lei nº 406/68), a referida dedução do valor das subempreitadas da base de cálculo dos serviços de empreitada iria ser ampliada para quaisquer tipos de subempreitadas, independentemente do tipo, desde que tais subcontratações tivessem sido tributadas pelo ISS. Todavia, em razão do veto presidencial ao parágrafo 2º, do artigo 7º, da Lei Complementar nº 116/03, tal ampliação não ocorreu, senão vejamos:

Art. 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(…)

§ 2º. Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II – o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. (VETADO)

O veto presidencial acima destacado suscitou a questão sobre a manutenção da possibilidade de dedução prevista na alínea b, do parágrafo 2º, do Decreto-lei nº 406/68, a partir da publicação da Lei Complementar nº 116/03. Nesse ponto, a doutrina pátria foi unânime ao dispor que os valores pagos pelas subempreitadas permaneceriam dedutíveis na prestação dos serviços de construção civil, demolição, conservação e reparações (agora classificados nos itens 7.02[4] e 7.05[5] da Lei Complementar nº 116/03), em face da não-revogação específica do referido dispositivo legal[6] pela Lei Complementar nº 116/2003.

O assunto foi pacificado no âmbito judicial por reiteradas decisões do Supremo Tribunal Federal (“STF”)[7], razão pela qual, em geral, as legislações municipais autorizam a dedução do valor das subempreitadas do valor das empreitadas previstas nos itens 7.02 e 7.05 da Lei Complementar nº 116/03.

Caso não exista tal permissivo na legislação do Município em que o empreendimento seja realizado e, portanto, a despeito da posição favorável do STF, o Fisco Municipal poderia entender que o pagamento direto dos serviços prestados pelos subcontratos deveria compor o preço do serviço do Epecista, sujeitando este ao risco de autuação fiscal visando a cobrança deste valor acredito de multa e juros.

Cabe ainda ressaltar que, não obstante a questão da dedutibilidade dos valores das subempreitadas da base de cálculo do ISS incidente sobre o preço da empreitada, acima exposto, entendemos que, desde que concedido ao projeto de ampliação da unidade fabril da Contratante o benefício fiscal de isenção do ISS, tal discussão jurídica não afetará o custo da ampliação de sua fábrica localizada no Município competente para tal.

Por outro lado, cabe ressaltar que, se inexistir isenção do ISS no Município em que se realiza o empreendimento de ampliação da fábrica da Contratante, é possível que exista a responsabilidade tributária de retenção na fonte e o recolhimento do ISS para todos os serviços tomados dentro dos limites territoriais de tal Município.

Em conclusão, caso haja isenção do ISS especificamente concedida pelo Município competente onde o empreendimento está ocorrendo – o que, não raro, ocorre na prática, pois diversos Município buscam atrair fábricas para seus limites territoriais visando desenvolver e ampliar sua área urbana e infraestrutura em geral – o ISS não acarretará qualquer impacto tributário relevante na atividade de empreitada contratada pela Contratante. Todavia, caso não haja a referida isenção,o ISS sobre a empreitada ainda assim deverá ser retido pela Contratante no momento do pagamento do preço do contrato de EPC, inclusive nos pagamentos diretamente realizados aos subempreiteiros, à alíquota de 5% (em geral).

V – PIS e COFINS

Em face das disposições do artigo 10º, XX, e artigo 15, V, da Lei nº 10.833/03[8], as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitadas, de obras de construção civil, serão tributadas obrigatoriamente pelo regime cumulativo da Contribuição ao Programa de Integração Social (“PIS”) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”), incidentes sobre a a receita bruta auferida pela pessoa jurídica até 31 de Dezembro de 2015, sujeito à alíquota total de 3.65% (sem qualquer crédito para fins de compensação/dedução).

Dessa forma, ao realizar a subcontratação de serviços de construção civil, o Epecista não poderá aproveitar créditos de PIS e COFINS sobre os valores faturados pelas empresas subcontratadas, o que implicaria – assim como o ocorrido com o ISS – em bitributação das receitas relacionadas aos bens e serviços subcontratados (bis in idem), isto é, a a primeira tributação pelo PIS/COFINS do preço total recebido pelo Epecista; e posteriormente, a segunda tributação pelo PIS/COFINS do preço proporcional de cada subcontratado, como receita bruta de cada um deles, sem qualquer compensação entre o PIS/COFINS incialmente pago sobre o preço total com a quota-parte do PIS/COFINS proporcional de cada subempreiteiro.

Tendo em vista que o impacto econômico da referida bitributação (bis in idem) normalmente é repassado pelos prestadores (Epecista e subcontratados) para o contratante dos serviços (Contratante), caso assim seja para o caso ora analisado resta claro que o pagamento direto ao Epecista de todo o preço do contrato causaria uma ineficiência tributária, aumentando o custo fiscal sobre a empreitada. Desta forma, o pagamento individualizado pela Contratante para cada subcontratado veiculado em cláusula de pagamento direto presente no EPC gera, indiscutivelmente, uma economia e vantagem fiscal de 3.65%, exclusivamente considerando o ônus do PIS/COFINS.

A despeito de tal economia, em se tratando de contrato por empreitada total, o pagamento pela Contratante aos subcontrados do Epecista poderia levar o Fisco Federal à conclusão de que houve uma simulação nesta operação, pois, como o contrato de empreitada seria entre a Contratante e o Epecista, não haveria causa jurídica para que o pagamento dos serviços dos subcontratados do Epecista (com base em outra relação contratual entre Contratante e subcontratados) fosse efetuado diretamente pela Contratante.

Nesse sentido, existem diversas decisões administrativas versando sobre a simulação nos negócios jurídicos indiretos, que ocorre quando a vontade das partes não corresponde ao efetivo negócio jurídico praticado e, portanto, o negócio é considerado simulado (e não oponível ao Fisco). Observe-se:

Acórdão nº 108-09.037 de 2006

Órgão 1º Conselho de Contribuintes – 8a. CâmaraDecisão1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara em 18.10.2006

IRPJ e OUTROS – EX.: 2001

OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜENTE CISÃO – VERDADEIRA ALIENÇÃO DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação societária. (marcamos)

Acórdão nº 1401-00.155 de 2010

Órgão Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – 1a. Seção – 1a. Turma da 4a. Câmara DecisãoCARF 1a. Seção / 1a. Turma da 4a. Câmara / em 28/01/2010

IRPJ E OUTROS Ganho de Capital

ASSUNTO: NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SIMULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracteriza simulação de venda da participação societária. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. (marcamos)

Neste sentido, existiria o risco de o Fisco Federal efetuar o lançamento da diferença de PIS/COFINS não cobrado pelo Epecista sobre o preço do subcontratado. Sob a ótica contratual, e a fim de minimizar riscos para a Contratante, recomendamos que a responsabilidade pelo pagamento de eventuais tributos cobrados pelos órgãos fiscalizadores junto ao Epecista seja de responsabilidade única deste, mediante cláusula contratual expressa nesse sentido.

Ademais, cumpre atentar para o fato de que, ao individualizar os pagamentos relativos à subcontratação de serviços para cada subempreiteiro (bem como o pagamento para próprio o Epecista), poderão surgir obrigações relativas às retenções do Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), além das retenções do próprio PIS/COFINS, conforme disposto nos artigos 29 e 30 da Lei nº 10.833/03[9].

As referidas retenções ocorreriam em vista da aquisição individualizada de serviços de natureza profissional, locação de mão de obra, limpeza, conservação e similares (conforme definidos nos arts. 647 e 649 do Decreto nº 3.000/99 – “RIR/99”). Nesse caso, o valor total a ser retido pela Contratante sobre os pagamentos a título de serviços profissionais e similares seria de 1.5% para fins do IRRF; e 4.65% para fins da CSLL e do PIS/COFINS, nos termos do arts. 29 e 31[10] da Lei nº 10.833/03

Na hipótese em que os pagamentos dos subcontratados forem feitos exclusiva e diretamente para o Epecista, tais retenções do PIS/COFINS não seriam aplicáveis, conforme ficou decidido na Solução de Consulta nº 32/12, conforme se verifica:

Solução de Consulta nº 32/12

RETENÇÃO NA FONTE. SERVIÇOS PROFISSIONAIS DE ENGENHARIA.  EMPREITADA GLOBAL .

Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado pela remuneração de serviços profissionais de cálculo em geral, de desenho técnico, de elaboração de projetos, e de engenharia (exceto construção de estradas, pontes, prédios e obras assemelhadas) estão sujeitos a retenção na fonte da contribuição para o PIS/Pasep.

No entanto, quando o serviço contratado englobar, cumulativamente, várias etapas indissociáveis dentro do objetivo pactuado – como é o caso, por exemplo, de um único contrato que, seqüencialmente, abranja estudos preliminares, elaboração de projeto, execução e acompanhamento do trabalho -, os pagamentos efetuados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica de direito privado pela remuneração dos serviços profissionais de engenharia não estão sujeitos à retenção na fonte da contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 30 da Lei nº 10.833, de 2003, e no art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 459, de 18 de outubro de 2004.

Ou seja, não se aplica a retenção de que trata o art. 30 da Lei n° 10.833, de 2003, apenas no caso de as remunerações individuais de cada um dos serviços profissionais envolvidos não serem conhecidas, ou de qualquer maneira dissociáveis. Tal não é o caso das prestações de serviços profissionais a respeito das quais, muito embora estejam incluídas no bojo de contratação global, que envolve inúmeras atividades e etapas, o exame de disposições contratuais e de documentos de cobrança permite identificar os valores pagos a elas referentes.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 30; Instrução Normativa SRF nº 459, de 18 de outubro de 2004, art. 1º; Decreto n° 3.000, 26 de março de 1999, art. 647; Parecer Normativo CST nº 8, de 17 de abril de 1986, parágrafos 15 a 20. (grifos nossos)

Em conclusão, o pagamento individualizado para os subcontratados do preço proporcional do contrato de EPC, ao invés do pagamento direto do preço total para o Epecista, evita a bitributação do PIS/COFINS (reduzindo em 3.65% o custo fiscal sobre o preço da empreitada). Todavia, tal prática acarreta risco fiscal para o Epecista e para a Contratante gera a obrigação de reter os tributos federais incidentes sobre cada um dos serviços profissionais – principalmente os de engenharia (nos termos dos arts. 29, 30 e 31 da Lei nº 10.833/03 e do art. 647, item 17 do RIR/99), dentre os quais se insere a retenção de 3.65% do PIS/COFINS, o que poderia ser mitigado no caso de pagamento integral do preço exclusivamente para o Epecista, por empreitada global.

VI – Conclusões

Ante ao exposto no presente estudo podemos afirmar que, o pagamento individualizado e proporcional diretamente realizado para cada subcontratado do Epecista, gera as seguintes consequências tributárias para a Contratante, na qualidade de pagadora (contratante):

  • retenção obrigatória da contribuição previdenciária (INSS) à alíquota de 3.5% (observadas as premissas feitas no Item II deste Memorando) – porém sem responsabilidade solidária sobre as contribuições ao INSS devidas pelos subcontratados e pelo Epecista –, além da necessidade do cumprimento de diversas obrigações acessórias e procedimentos previstos no Capitulo VI da Seção III da IN 971/09 relacionados à obra/empreitada;
  • em caso de inexistência de isenção do ISS vigente no Município em que o empreendimento está sendo realizado, haverá a obrigação de retenção do ISS na fonte, sobre os pagamentos realizados para os subcontratados e para o Epecista, à alíquota de 5% (regra geral); e
  • obrigação de reter os tributos federais (IRRF, CSLL, PIS/COFINS) incidentes sobre cada um dos serviços profissionais – sobretudo de engenharia – para cada um dos subcontratados, a uma alíquota total de 6.15% (1.5% de IRRF; 1.0% de CSLL; e 3.65% de PIS/COFINS).

Em contrapartida, o pagamento individualizado para cada subcontratado reduz a bitributação (bis in idem) do ISS (5%) e do PIS/COFINS (3.65%) sobre o preço da empreitada, proporcionalmente para cada subcontratado e para o Epecista. Partindo da premissa que esse ônus tributário adicional de ISS (caso não seja concedida isenção pelo Município de Três Lagoas) e de PIS/COFINS seria repassado economicamente pelo Epecista e subcontratados para a Contratante, no preço do EPC, há considerável redução tributária ocasionada pelo pagamento individualizado ora analisado, quando comparado ao pagamento integral do preço total da empreitada diretamente realizado pela Contratante para o Epecista.

No entanto, não podemos deixar de salientar que, a despeito de tal economia tributária, os Fiscos Federal e Municipal poderiam entender, no contexto de um contrato de empreitada total entre a Contratante e o Epecista, que tal operação visou unicamente a redução de tributos (PIS/COFINS e ISS, principalmente) e, por conseguinte, poderiam efetuar o lançamento das diferenças desses tributos, acrescidos de multa e juros, junto ao Epecista, por classificar tal operação como simulada. Portanto, a fim de minimizar os riscos existentes para a Contratante nesse cenário, recomendamos que a responsabilidade pelo pagamento de eventuais tributos e penalidades cobrados pelos órgãos fiscalizadores junto ao Epecista seja de responsabilidade única deste, de acordo com cláusula contratual expressa nesse sentido[11].

Por fim, ressaltamos que outros aspectos tributários relacionados à empreitada global, tais como incidência e creditamento de ICMS sobre materiais utilizados pelo Epecista e subcontratados, dentro de outros, não foram objeto deste estudo, mas não raro, são temas extremamente importantes e que devem ser analisados nos referidos projetos.

Publicação original: Aspectos Tributários Envolvidos nos Pagamentos feitos Diretamente por Subcontratados em Contratos de EPC.1 ed.São Paulo: Quartier Latin, 2016, v.1, p. 199-216.


[1] Art. 322. Considera-se:

(…)

XXVII – contrato de construção civil ou contrato de empreitada (também conhecido como contrato de execução de obra, contrato de obra ou contrato de edificação), aquele celebrado entre o proprietário do imóvel, o incorporador, o dono da obra ou o condômino e uma empresa, para a execução de obra ou serviço de construção civil, no todo ou em parte, podendo ser:

a) total, quando celebrado exclusivamente com empresa construtora, definida no inciso XIX, que assume a responsabilidade direta pela execução de todos os serviços necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a ela inerentes, com ou sem fornecimento de material;

b) parcial, quando celebrado com empresa construtora ou prestadora de serviços na área de construção civil, para execução de parte da obra, com ou sem fornecimento de material;

(…)

§ 1º Será também considerada empreitada total:

I – o repasse integral do contrato, na forma do inciso XXXIX do caput;

II – a contratação de obra a ser realizada por consórcio, constituído de acordo com o disposto no art. 279 da Lei nº 6.404, de 1976, desde que pelo menos a empresa líder seja construtora, conforme definida no inciso XIX do caput;

III – a empreitada por preço unitário e a tarefa, cuja contratação atenda aos requisitos previstos no art. 158. (g.n.)

[2] Art. 112. A empresa contratante de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporário, a partir da competência fevereiro de 1999, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços e recolher à Previdência Social a importância retida, em documento de arrecadação identificado com a denominação social e o CNPJ da empresa contratada, observado o disposto no art. 79 e no art. 145. (g.n.)

[3] Com a redação dada pela Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012.

[4] Item 7.02 – “Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)”.

[5] Item 7.05 – “Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)”.

[6] Note-se que o Art. 10 da Lei Complementar nº 116/03 dispôs que “ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968”, não mencionando expressamente a revogação do art. 9º do Decreto-lei nº406/68, que trata da dedução do valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

[7] A exemplo do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 599582/RJ, cujo teor foi sintetizado na seguinte ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido.(g.n.)

[8] Art. 10 . Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: :

(…)

XX – as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2015;

(…)

Art. 15 . Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:

(…)

V – nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1º e 2º do art. 10 desta Lei;

[9] Art. 29 . Sujeitam-se ao desconto do imposto de renda, à alíquota de 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), que será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a título de prestação de serviços a outras pessoas jurídicas que explorem as atividades de prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber.

Art. 30 . Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP.

[10] Art. 31 . O valor da CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP, de que trata o art. 30, será determinado mediante a aplicação, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), correspondente à soma das alíquotas de 1% (um por cento), 3% (três por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), respectivamente.

[11] Note-se, contudo, que nos termos do art. 123 do CTN, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Assim, caso a Contratante eventualmente seja autuada pelo Fisco Federal e/ou Municipal, qualquer ônus tributário arcado pela Contratante (em seu nome, como sujeito passivo da obrigação tributária) seria cobrado e reembolsado pelo Epecista, precisamente por existir cláusula contratual prevendo a responsabilidade do Epecista por tais tributos.